הבדלים בשיטת חישוב רווח הון/שבח ריאלי – יחיד או חברה

רמי אריה, עו"ד רו"ח

חישוב רווח ההון הריאלי במכירת ניירות ערך הנקובים במט"ח, שונה בין יחיד לבין חברה, באופן שהתחשיב השונה יכול ליצור הבדלי מיסוי משמעותיים בין שניהם, לגבי אותו רווח שנבע מאותו נייר ערך. ממש כמו שרק יחיד יכול לקבל פטור במכירת דירת מגורים מזכה, לעומת חברה שתמיד תהיה חייבת במס שבח במכירה כזו.

בעניין אור שרה (ע"א 1038/17, אור שרה בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, ניתן ביום 6.5.2018), דן בית המשפט העליון בשתי סוגיות: הראשונה, אופן חישוב רווח ההון הריאלי בחברה משפחתית – כיחיד או כחברה. השנייה, קיזוז הפסד מהפרשי שער חליפין, כנגד רווח מריבית בפיקדון מטבע חוץ.

אור שרה מכרה ניירות ערך ישראלים וזרים, אשר נרכשו על ידה בעבר. מכירה זו הייתה חייבת במס על רווח ההון הריאלי. מאחר שאור שרה הינה חברה משפחתית, התעוררה מחלוקת לפי איזה מדד יש לחשב את רווח ההון הריאלי – האם לפי הכלל החל על חברה, או שמא לפי הכלל החל על יחיד?

שכן, כאשר מדובר בנייר ערך הנקוב במט"ח, או כאשר ערכו צמוד למט"ח, ישנו הבדל בסוג המדד בין נייר ערך בידי חברה, לבין נייר ערך בידי יחיד. המדד הקובע עבור חברה הוא מדד המחירים לצרכן, ואילו המדד הקובע עבור יחיד הוא שער המט"ח.

במרבית המקרים לא עשויה להתעורר כל שאלה לגבי זהות המדד הרלבנטי לחישוב רווח ההון הריאלי. שכן, ברור אם מדובר בחברה או ביחיד המחזיקים בנייר הערך. אולם, במקרה זה התעוררה מחלוקת שכן אור שרה הינה חברה משפחתית.

מוסד החברה המשפחתית נועד לאפשר ליחידים, תחת תנאים מסוימים הקבועים בחוק, ליהנות מיתרונות הפעילות במעטה של תאגיד, אך יחד עם זאת לשלם מס בגין ההכנסה החייבת לפי דיני המס של היחיד, בהתאם לשיעור המס השולי או שיעור מס רווח הון/מס שבח מקרקעין החלים על היחיד.

בעניין מומב (ע"א 703/13, מומב השקעות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים, ניתן ביום 3.9.2015), נדונה השאלה האם חברה משפחתית זכאית לקבל פטור ממס שבח, שניתן בגין מכירת דירה על ידי יחיד. נקבע, כי חברה משפחתית אינה זכאית לפטור, שכן היא אינה עונה על הדרישה כי הדירה תהיה בבעלותו של יחיד.

בעניין אור שרה, קבע בית המשפט, כי בשלב הראשון, יש לקבוע מהי הכנסתה החייבת של החברה המשפחתית. בשלב זה שולט משטר מס תאגידי. כך, שחישוב רווח ההון הריאלי יעשה לפי הגדרת "מדד" הרלבנטית לחברה. בשלב השני, יש לקבוע את חבות המס. בשלב זה עשוי לחול משטר המס של היחיד.

לפיכך, הגיע בית המשפט למסקנה כי אור שרה אינה זכאית לשיטת חישוב המס של יחיד, למרות היותה חברה משפחתית. כך כפי שנקבע, במקרים אחרים, כגון: בעניין הפטור במכר דירת מגורים מזכה, כי הוא לא יינתן לחברה משפחתית.

נקבע כי המדד הרלבנטי לחישוב רווח ההון הריאלי של החברות המשפחתיות הוא מדד המחירים לצרכן.

לעניין קיזוז הפסד מהפרשי שער מול ריבית מפיקדון, החברה החזיקה בפיקדון צמוד למט"ח אשר הניב הכנסה מריבית. במהלך התקופה חלו לעיתים ירידות בשער החליפין של המט"ח, כך שבקיזוז מול ההכנסה מריבית נותרה תשואה שלילית מההחזקה בפיקדון. פקיד השומה התנגד לקיזוז הפרשי השער כהפסד או כהוצאה אל מול ההכנסה מריבית.

סעיף 17 לפקודה קובע כי ניכויים מותרים יהיו: "יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד". במקרה בו רצה המחוקק להכיר בהפרשי הצמדה כהוצאה מוכרת, הוא קבע זאת במפורש, למשל בהקשר של הפרשי הצמדה כחלק מהוצאות מימון בגין הלוואה, כקבוע בסעיף 17(1)(א) לפקודה.

בית המשפט קבע, כי הפרשי שער אשר פטורים ממס, ככלל, אינם מהווים הוצאה הניתנת לניכוי במישור הפירותי.

בית המשפט לא קיבל גם טענה חלופית של אור שרה, לפיה יש לאפשר קיזוז הפסד מירידות השער אל מול ההכנסה מריבית. בעניין בראל (ע"מ 7486/14, בראל נ' מדינת ישראל – רשות המיסים, ניתן ביום 27.7.2016) נפסק כי ריבית והפרשי הצמדה הינם שני מקורות שונים, המשמעות היא שהם אינם ניתנים לקיזוז לפי סעיף 28 לפקודה.

לשונו של סעיף 28 לפקודה לא כוללת הפסד מעסקה בעלת אופי מסחרי כהפסד המותר בקיזוז. כמו כן, מסתמן כי גם על פי הפסיקה היא אינה מותרת בקיזוז (עמ"ה 155/97, ברנר נ' פקיד שומה גוש דן, ניתן ביום 4.3.1999, דנ"א 2308/15, פקיד שומה רחובות נ' דמארי, ניתן ביום 12.9.2017). אולם, בנוגע לעסק אקראי, בשונה מעסקת אקראי, כן הוכרה בפסיקה האפשרות לקיזוז (ע"א 615/85 פקיד שומה חיפה נ' א.ח.א גולדשטיין בע"מ).

בעניין מוזס (ע"א 3555/15, מוזס נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, ניתן ביום 12.9.2016), נקבע כי לא ניתן לקזז הפסד מהפרשי שער כנגד רווח ממכירת נייר ערך צמוד למט"ח.

בנוסף, בעניין דמארי הובהר, כי לא ניתן לקזז הפסד שאילו היה רווח לא היה חייב במס, בין אם לפי סעיף 28 לפקודה ובין אם לפי סעיף 92 לפקודה.

סוף דבר, נקבע כי רווח מהפרשי השער הינו פטור ממס לפי הוראת סעיף 9(13) לפקודה, ועל כן לא ניתן לקזז הפסד בגין הפרשים אלו.

ראו כמה חשוב לעשות תכנון מס מראש , לפחות לידיעה מה תהיה חבות המס הצפויה בהשקעה כיחיד, לעומת השקעה כחברה, בהתאם לשינוים הצפויים, ככל שניתן לנבא אותם, בין עליית שער המט"ח לבין עליית מדד המחירים לצרכן, כמו גם בהרבה פעולות אחרות שחשוב לתכנן ולצפות מראש את חלופות המס האפשריות שינבעו מהן. כך למשל: שיעורי המס שיחולו במכר זכויות מקרקעין, במיוחד כאלו שנרכשו לפני עשרים שנה ויותר, יכולים להיות שונים באופן קיצוני בין יחיד או חברה.