מס יציאה לרילוקיישן ודרישת אישור להחלת אמנה למניעת כפל מס

רמי אריה, עו"ד רו"ח

תושב ישראל הרוצה להגר לרילוקיישן קבוע בחו"ל, חייב להביא בחשבון את חבותו האפשרית במס יציאה מישראל בגין נכסיו במועד הרילוקיישן, וכן, את הדין הפנימי בישראל והדין הפנימי במדינת התושבות החדשה, לצורך קביעת התושבות שלו, במיוחד כשמדובר במדינת אמנה. אחרת הוא עלול להיות חשוף להטלת מס בישראל על נכסיו ועל הכנסותיו בחו"ל. 

סעיף 100א לפקודה מטיל מס הידוע בכינויו "מס יציאה" או "מס הגירה". מס זה מאפשר למדינת ישראל למסות את עליית הערך של נכסים שהוחזקו ביום שלפני היציאה מישראל לרילוקיישן מלא. עם זאת, ככל שיוכח כי נגרם כפל מס בעקבות הטלת מס היציאה מכוח סעיף 100א, ייתכן וניתן לתבוע את החלת האמנה בין ישראל לבין מדינת התושבות החדשה, בכפוף לתנאים שנקבעו.

סוגיה זו נדונה בעניין קניג (ע"מ 13807-01-17, דוד קניג נ' מס הכנסה - פקיד שומה תל אביב 3, ניתן ביום 1.5.2018), אשר מכר בשנת 2007 מניות שרכש בשנת 1999 בחברה אמריקאית המחזיקה במלוא הון המניות של חברת בת ישראלית. זאת כאשר הייתה מחלוקת האם קניג הפסיק להיות תושב ישראל משנת 2005 או מאוחר יותר.

פקיד השומה הוציא לקניג שומות בצו בגין שנות המס 2007-2008 במסגרתן חייב את התמורה בגין מכירת המניות במס רווח הון שכן לטענתו קניג היה "תושב ישראל" במועד מכירת המניות.

לחלופין, פקיד השומה טען כי, אף אם ייקבע שקניג לא היה "תושב ישראל" במועד מכירת המניות, יש לחייבו במס רווח הון בהתאם לסעיף 100א לפקודה, שכן יש לראותו כמי שמכר את המניות יום לפני מועד ניתוק תושבותו הישראלית.

בתאריך 27.5.2015 ניתן פסק דין אשר בו נקבע כי קניג חדל להיות "תושב ישראל" מיום 24.5.2005. קביעה זו הובילה למסקנה כי קניג לא היה "תושב ישראל" במועד מכירת המניות, כך שחיובו במס בישראל מתאפשר רק מכוח סעיף 100א לפקודה.

בסעיף 100א לפקודה נקבע כדלקמן:

"(א)     נכס של אדם תושב ישראל שחדל להיות תושב ישראל, ייחשב כנמכר ביום שלפני היום שבו חדל להיות תושב ישראל.

(ב)        אדם כאמור בסעיף קטן (א) שלא שילם את המס במועד שבו חדל להיות תושב ישראל, יראו אותו כאילו ביקש לדחות את תשלום המס למועד מימוש הנכס..."

בית המשפט קבע, כי יסודותיו של סעיף 100א מתקיימים בענייננו, שכן קניג החזיק ב-"נכס" (המניות הנמכרות) בעת שהיה תושב ישראל. ניתוק תושבותו הישראלית של קניג נעשתה בטרם נמכרו המניות.

מאחר שקניג לא דיווח על מכירת המניות ביום בו חדל להיות "תושב ישראל", נדרש תנאי נוסף לתחולת הסעיף והוא מימוש בפועל של המניות, אשר אכן נמכרו בחודש אוגוסט 2007.

קניג חדל להיות "תושב ישראל" בתאריך 24.5.2005 , ובהתאם קמה חבות לתשלום מס בישראל לפי סעיף 100א בעת מכירת המניות.

קניג טען, כי הוא זכאי ליהנות מתחולת סעיף 15(1) לאמנת המס שבין ישראל לארה"ב, המעניק לארה"ב זכות מיסוי בלעדית על רווח ההון באופן השולל את זכות המיסוי של ישראל.

תנאי סף לתחולת אמנת המס בין ישראל לבין ארה"ב המונעת את החלתו של הדין הפנימי בישראל, הוא הוכחת זכאותו להגנת האמנה במעמדו כ-"תושב ארה"ב". אולם, קניג לא הציג בפני פקיד השומה כל אישור מרשויות המס האמריקאיות המעיד כי הוא זכאי ליהנות מהוראות אמנת המס באופן השולל את זכות המיסוי של ישראל. כמו כן, נקבע כי אין מחלוקת כי קניג לא שילם מס בארה"ב בגין מכירת המניות.

לאור האמור, בית המשפט קבע, כי קניג אינו זכאי לתחולת האמנה ולכן לא ניתן לקבל את טענתו כי זכות המיסוי הבלעדית של רווח ההון ממכירת המניות נתונה לארה"ב. על כן, שבה זכות המיסוי של ישראל על פי דיניה הפנימיים, הן לפי סעיף 89(ב)(3)(ד) לפקודה והן לפי סעיף 100א לפקודה.

הטיעון העיקרי לכך שאמנת המס אינה מונעת את הטלתו של מס היציאה לפי סעיף 100א לפקודה טמון בקביעת הסעיף כי אירוע המס הרעיוני המכונן את מס היציאה חל ביום שלפני היום שבו חדל האדם להיות "תושב ישראל".

ביום שלפני ניתוק התושבות, אין כל מחלוקת כי זכות המיסוי נתונה לישראל, הן לפי דיניה הפנימיים והן לפי הוראות אמנת המס, שכן המערער היה עדיין תושב ישראל ומדינת התושבות החדשה טרם נכנסה לתמונה, כך שאין כל התנגשות עם הוראות האמנה.

חשוב לשים לב לקביעת בית המשפט, כי ככל שקניג היה מוכיח כי נגרם לו כפל מס בעקבות הטלת מס היציאה מכוח סעיף 100א, למשל על ידי הצגת חוות דעת שמאית להוכחת שווי המניות הנמכרות במועד ניתוק התושבות, ובעיקר אם היה מוכיח את שיטת חישוב המס בארה"ב בהתייחס לנסיבות הספציפיות, כי אז כפל המס, ככל שנגרם, היה מוצא את פתרונו בניהול הליכי הסכמה הדדית בין ישראל לארה"ב.

לפיכך, היינו ממליצים לכל תושב ישראל השוקל רילוקיישן מלא לחו"ל, לבחון את חבויות מס היציאה שעלולות לחול לגבי נכסיו, עוד בטרם ייצא מישראל. בנוסף, לבחון מתי אכן בוצעה העתקת התושבות הלכה למעשה, לפי הדין הפנימי, ומועד החלת האמנה למניעת כפל מס לגביו, ככל שהוא עבר למדינת אמנה. כל אלו חשובים ביותר לידיעה מוקדמת של חבות המס העלולה לחול עקב היציאה לחו"ל.