קביעת שווי מחיר העברה בעסקאות בין צדדים קשורים

רמי אריה, עו"ד רו"ח

המושג "מחירי העברה" מתייחס למחיר שגובה חברה מסוימת מחברה אחרת הקשורה אליה, בתמורה למכירת נכס, זכות, שירות או אשראי. עסקאות אלו אוצרות בחובן חשש מובנה כי מחיר ההעברה שנקבע בין החברות הקשורות אינו הולם את מחיר השוק, אשר היה נקבע לפי תנאי השוק בין מוכר מרצון לבין קונה מרצון, אשר אין ביניהם יחסים מיוחדים. פקיד השומה רשאי להתערב בעסקה המוצהרת על ידי הצדדים ולמסות אותה בהתאם לתנאי השוק, אשר יאותרו לפי התקנות, המפרטות את השיטות להערכת תנאי השוק ולהשוואת העסקה הנדונה אליהם

סוגיה זו נדונה בבית המשפט העליון בעניין קונטירה (ע"א 943/16, קונטירה טכנולוגיות בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 3, ניתן ביום 22.4.2018), אשר הינה חברת בת ישראלית הנמצאת בבעלות מלאה של חברת אם אמריקנית.

בין חברת האם לחברת הבת נחתם הסכם לפיו חברת הבת תספק לחברת האם שירותי מחקר ופיתוח, כאשר התמורה בגין שירותים אלה תשולם בשיטת "Cost Plus" , כלומר סכום הכולל את עלות אספקת השירות (להלן: "בסיס העלות") בתוספת רווח בשיעור קבוע מתוך בסיס העלות (להלן: "הרווח").

כמו כן, סוכם בין החברות כי חברת האם תעניק לעובדי חברת הבת אופציות לרכישת מניות חברת האם במחיר שנקבע מראש. הקצאת האופציות נעשתה באמצעות הפקדתן בידי נאמן למשך תקופה של לפחות שנתיים, זאת במסגרת מסלול רווח הון בהתאם לאמור בסעיף 102(ב)(2) לפקודה.

אחת המחלוקות נבעה מבקשתה של קונטירה להשמיט את עלות הקצאת האופציות לעובדיה מבסיס העלות אשר ממנו חושב הרווח. המחלוקת שנייה נגעה לשיעור הרווח המקובל בתנאי השוק.

פקיד השומה סבר כי יש לכלול את עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות, וכן מצא כי עלות הקצאת האופציות אינה בגדר הוצאה המותרת בניכוי מהכנסתה החייבת.

המושג "מחירי העברה" מתייחס למחיר שגובה חברה מסוימת מחברה אחרת הקשורה אליה, בתמורה למכירת נכס, זכות, שירות או אשראי. עסקאות אלו אוצרות בחובן חשש מובנה כי מחיר ההעברה שנקבע בין החברות הקשורות אינו הולם את מחיר השוק, אשר היה נקבע לפי תנאי השוק בין מוכר מרצון לבין קונה מרצון, אשר אין ביניהם יחסים מיוחדים.

חשש זה מתגבר כאשר מדובר בחברות קשורות רב-לאומיות הפועלות במדינות שונות וכפופות למשטרי מס מגוונים, כך שמחיר ההעברה שיקבע לעסקה יעוצב באופן שיאפשר את ניתוב ההכנסות המופקות ממנה, אל החברה שהיא תושבת המדינה שמשטר המס בה מקל.

סעיף 85א' לפקודה שכותרתו "מחירי העברה בעסקה בין לאומית" מהווה את המקור הסטטוטורי המרכזי להסדרת מיסוי מחירי ההעברה בדין הישראלי.

הסעיף קובע כי בהתקיימם של שלושה תנאים מצטברים, פקיד השומה יהיה רשאי להתערב בעסקה המוצהרת על ידי הצדדים ולמסות אותה בהתאם לתנאי השוק: (1) קיומה של עסקה בין-לאומית, (2) קיומם של יחסים מיוחדים בין הצדדים לעסקה, (3) בשל אותם יחסים מיוחדים נקבעו לעסקה מחיר או תנאים אשר אינם בתנאי שוק.

על מנת להשוות את העסקה ל"מחיר השוק" או "תנאי השוק", יש להידרש להוראות התקנות. תקנה 2(א) מפרטת את השיטות להערכת תנאי השוק ולהשוואת העסקה הנדונה אליהם. הרישא של התקנה קובעת כי לצורך ההכרעה האם העסקה הבין-לאומית הנדונה נעשתה בהתאם לתנאי השוק או לא, יש לערוך "חקר תנאי שוק". במסגרת חקר זה תיעשה השוואה בין העסקה הנדונה לבין "עסקאות דומות" של "הצד הנבדק". זאת באמצעות שיטות הערכה והשוואה המפורטות בתקנות 2(א)(1)-2(א)(3).

תחילה, יש לבחון את שיטת השוואת המחיר - לפיה יש להשוות באופן ישיר בין מחיר ההעברה שנקבע בעסקה הנדונה בין הצדדים הקשורים לבין המחיר שנקבע בעסקאות דומות. ככל שלא ניתן ליישם שיטה זו, יש ליישם את אחת משתי השיטות הבאות: שיטת השוואת שיעור הרווחיות או שיטת חלוקת הרווח.

בית המשפט קבע, כי עלות הקצאת האופציות לעובדי חברת הבת היא בגדר הוצאה בייצור הכנסה. אחת השיטות המקובלות אשר בהן חברות מתגמלות את עובדיהן היא באמצעות הענקת תגמול מבוסס "מכשירים הוניים", ובכלל זה מניות, אופציות לרכישת מניות וכיוצא באלה.

תכליתה של החברה במקרה דנן, היא לספק שירותי מחקר ופיתוח לחברות האם. על כן, נראה על פניו כי האופציות הוקצו על מנת לתמרץ את עובדי המחקר והפיתוח להעניק את השירותים האיכותיים ביותר שביכולתם לספק לחברת הבת ובעקיפין לחברת האם. חבילות התגמול הן ע"פ טיבן ומהותן הכלכלית בגדר הוצאה לשם הפקת ההכנסה ממתן שירותים.

בית המשפט קבע, כי המסקנה המתבקשת היא שאופציות לעובדים הן בגדר שיטת תגמול ומהוות ע"פ טיבן הוצאות הכרוכות באספקת השירות ומכאן בהפקת ההכנסה. לפיכך ככלל, יש לראות עלות זו כחלק מבסיס העלות במסגרת עסקה מסוג Cost Plus .

עוד נקבע כי היות והקצאת האופציות לעובדיה של קונטירה, לרכישת מניות בחברת האם, בוצעה באמצעות נאמן במסלול רווח הון, הרי לפי סעיף 102(ד)(2) לפקודה, במקרה בו בחרה החברה המעבידה להקצות אופציות באמצעות נאמן במסלול רווח הון, לא תותר לה כל הוצאה.

בהתאם, נצביע על חשיבות בדיקת שווי עסקאות בין חברתיות, כאשר מדובר בעסקאות בין צדדים קשורים, ולא רק כאשר מדובר בעסקאות הבינלאומיות בהתאם לכללים וההוראות שנקבעו, כדי למנוע שומות מס והפתעות עתידיות מפקיד השומה.