ריבית מתמורה שהוונה מעסקת מקרקעין – פטורה ממס

רמי אריה, עו"ד רו"ח

מכר זכויות במקרקעין בתשלומים כולל בחובו רכיב של עסקת אשראי. התמורה לעניין חיובי המס תופחת ותחושב בנטרול הריבית, על מנת להבטיח כי מס השבח ישולם אך ורק בגין רכיב המכר כערכו ביום המכירה. אומנם, בפועל תשולם תמורה העולה על הסכום שדווח ושולם בגינו מס, אך עודף התמורה המבטא את מרכיב הריבית פטור ממס.

כך נקבע באופן תקדימי על ידי בית המשפט העליון בעניין אהרוני (ע"א 6914/15, דוד אהרוני נ' פקיד שומה כפר סבא, ניתן ביום 22.4.2018). בית המשפט דן בשאלה האם תשלומי הריבית ששולמו בנוסף לתמורה שדווחה בגין העסקה למיסוי מקרקעין, חייבים במס הכנסה. נקבע כי תשלומי הריבית אשר גלומים בדמי החכירה, בנוסף למס שבח אשר שולם בעת כריתת הסכם חכירה פטורים ממס.

מדובר בעסקת חכירה במקרקעין שנעשתה בשנת 1996, לתקופה של 22 שנים, לצורך הקמת תחנת דלק על המקרקעין.

אהרוני דיווח על העסקה למיסוי מקרקעין, ושילם מס שבח על מלוא שווי עסקת החכירה המהוון (לפי שיעור היוון של 8%).

במהלך השנים, הקפיד אהרוני לדווח לפקיד השומה על דמי החכירה שקיבל לפי הסכם החכירה. סכומים אלו לא דווחו כהכנסה, אלא צוין במכתב נלווה לדו"ח כי מדובר בסכומים אשר התקבלו על חשבון עסקת החכירה.

בשנת 2006, כעשר שנים לאחר כריתת עסקת החכירה, בחן פקיד השומה את תקבולי דמי החכירה שקיבל אהרוני בין השנים 2004-2002, וקבע כי אין מקום לחייב במס הכנסה בגין הריבית הריאלית הגלומה בתקבולים אלו.

בשנת 2011, כ-13 שנים לאחר כריתת עסקת החכירה, שינה פקיד השומה את דעתו והוציא שומות מס לפי מיטב השפיטה בגין השנים 2010-2007, לפיהן חייב במס את תשלומי הריבית הריאלית הגלומה בתשלום דמי החכירה השנתיים.

לפי עקרון המימוש המצוי בסעיף 90א' לחוק מיסוי מקרקעין, נקבע כי המס ישולם תוך 60 יום מיום המכירה. סעיף 51 לחוק משלים הוראה זו, בקבעו כי מועד תשלום מס שבח יידחה למאוחר מבין המועדים הבאים: העברת החזקה במקרקעין לידי הקונה, קבלת 40% מכספי התמורה, או העברת יפוי כח בלתי חוזר להעברת המקרקעין ע"ש הקונה.

אמנם, הוראות אלה אינן דוחות את מועד "אירוע המס", המתרחש במועד המכירה. עם זאת, יש לראותן הן מבוססות על ההכרה בצורך לדחות את מועד תשלום המס לנקודת הזמן בה הנישום "נפגש עם הכסף".

מכר בתשלומים כולל בחובו רכיב של עסקת אשראי. כאשר מדובר במכר מסוג זה, מתעורר הצורך "לנטרל" את רכיב עסקת האשראי, על מנת להבטיח כי מס השבח ישולם אך ורק בגין רכיב המכר כערכו ביום המכירה. לצורך כך נוקטים פעולה של היוון התמורה העתידית, לפי שיעור הריבית הנהוגה בשוק.

בעניין מידטאון (ע"א 914/14, מידטאון בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב), נקבע כי בעסקת מכר בתשלומים, לא בהכרח נכלל גם רכיב של עסקת אשראי. השאלה אם אמנם קיים רכיב מימוני בעסקה, היא בראש ובראשונה שאלה עובדתית הנגזרת מהסכמת הצדדים במקרה הקונקרטי.

בעזרת פעולת ההיוון ניתן להפחית את השווי הכולל של המכירה משמעותית, לערכו נכון ליום המכירה, תוך ניטרול הרכיב המימוני הכרוך בעסקה.

תשלום מס שבח בגין דמי החכירה המהוונים, שקול מבחינה כלכלית למס השבח שהיה המחכיר משלם "בזמן אמת", מדי שנה בשנה, עם קבלת דמי החכירה. ההיוון נועד להעמיד את רשויות מס שבח ואת המחכיר במקום בו היו אילו שולם מס כהלכתו עם קבלת דמי החכירה.

בית המשפט קבע, כי בעסקת חכירה שבה דמי החכירה משולמים בתשלומים, הדרך הטבעית למסות את המחכיר במס שבח היא במועד קבלת דמי החכירה. הפיקציה אשר יצר המחוקק, הקובעת כי יש להשקיף על עסקת החכירה כעל עסקת מכר, מובילה להקדמת מועד תשלום המס. לכן, על מנת להבטיח כי המחכיר לא ישלם מס שבח ביתר, יש להוון את דמי החכירה, כך שהמס ישולם בהתאם ל-"שווי המכירה" ב-"מועד המכירה". כך מקדימים את מועד תשלום המס, במקביל לשמירת עקרון גביית מס אמת.

נקבע כי העובדה שהיוון התמורה "כיווץ" את סכום דמי החכירה הנומינאלי בכמחצית, אינה מעלה ואינה מורידה, שכן מבחינה כלכלית הסכום המהוון שקול לדמי החכירה שהיו משולמים לאורך כל תקופת ההסכם של 22 שנים. לפיכך, אין למסות את המחכיר גם במס הכנסה בגין רכיב של ריבית שכביכול נלווה לדמי החכירה אשר שולמו לו לאורך השנים.

אמור מעתה, כי עסקת מכר זכויות במקרקעין, ואף זכויות אחרות, אשר נקבע בה כי התמורה תשולם בתשלומים לאורך זמן, תחויב במס במועד חתימת הסכם המכר רק לפי שווי התמורה המהוונת, בכפוף לכל המבחנים שנקבעו בפסיקה לעניין זה.