זיהוי רכיבי השכר החייבים במס שכר בידי מלכ"ר

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

הטלת מס שכר על מלכ"רים ומוסדות כספיים מוסדר בסעיף 4 לחוק מע"מ. תכליתו של מס זה היא למסות את הערך המוסף של המלכ"ר המתבטא בשכר אותו משלם לעובדיו. אלא, שלא תמיד ברור, אלו רכיבי שכר והטבות שמקבלים עובדי המלכ"ר נכללים ב-"שכר" החייב במס שכר.

סעיף 1 לחוק מע"מ מגדיר "שכר" כ-"הכנסת עבודה כמשמעותה בפקודת מס הכנסה". על כן, ככל שהכנסה מסוימת של עובדי המלכ"ר עונה על הגדרת "הכנסת עבודה" בהתאם לסעיף 2(2) לפקודה, אזי יחויב המלכ"ר בתשלום מס שכר בגין הכנסה זו.

סוגיה זו נדונה בבית המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין המועצה המקומית גדרה (ע"מ 61866-11-15, מועצה מקומית גדרה נ' פקיד שומה רחובות, ניתן ביום 11.3.2018), אשר העסיקה בשנות המס 2009-2010 מעל 400 עובדים ושילמה מס שכר רק על חלק מרכיבי השכר שקיבלו העובדים, בהתאם לחוות דעת שקיבלה, ועל בסיס חישובים שונים שערכו עבורה יועציה.

המועצה, המסווגת כ-"מלכ"ר" בהתאם לסעיף 1 לחוק מע"מ, חויבה בתשלומי מס שכר בשנות המס 2009-2010 לגבי רכיבי השכר הבאים: (א) תשלומי שכר לעובדי הוראה ורווחה בהשתתפות הממשלה, (ב) החזר הוצאות רכב, (ג) דמי חבר לאגודות מקצועיות, (ד) הפרשות סוציאליות מעבר לתקרה המותרת, (ה) תשלומי אש"ל.

כמו כן, לטענת פקיד השומה, המועצה הפחיתה ללא הסבר את סכומי המס במקור שנוכו ממנה.

פקיד השומה חייב את המועצה בתשלום הפרשי מס שכר בסך 1,752,747 ₪ ובתשלום הפרשי ניכוי מס במקור בסך 178,000 ₪.

בית המשפט קבע כי המועצה, אשר נושאת בנטל ההוכחה, כללה במסגרת טיעוניה סוגיות כלליות, אך לא גיבתה אותן בראיות, כנדרש במסגרת הליך משפטי, ולמעשה הותירה את הדיון במישור התאורטי.

מטיעוני המועצה עלה כי את הפחתות השכר וסכומי ניכוי המס במקור בשנות המס שבערעור היא ביצעה בהתבסס על תוכנת מחשב שטיבה לא הובהר עד תום.

בית המשפט הבהיר, כי במסגרת ערעור הוא אינו עורך תחשיבי מס פרטניים לכל אחד מהעובדים, ואינו נותן גושפנקא לתוכנת חישוב כזו או אחרת של חברה מסחרית כלשהי. בית המשפט בחן את רכיבי השכר נשוא השומה וקבע האם חייבים או פטורים הם ממס שכר על פי הדין, על בסיס טיבם ואופיים של אותם רכיבים כפי שהוכחו, אם וככל שהוכחו, כמפורט להלן:

1.         רכיב השתתפות צד ג'

המועצה טענה כי הפחתת סכומי מס השכר נבעה, בין היתר, מתשלומי שכר עבודה בגינם היא זכאית להשתתפות מצד ג', ולפיכך יש לראות בה כ-"צינור" להעברתם לעובדיה. לטענתה, סכומי מס השכר הנובעים מתשלומים אלו מסתכמים לכדי 1,250,155 ₪ והם פטורים ממס שכר.

בית המשפט קבע כי טענה זו לא הוכחה כנדרש, מאחר והיא לא תמכה בראיות את טענתה לפיה משמשת היא כ-"צינור" בלבד, להעברת הכספים ממשרדי הממשלה לעובדים. כאשר בעל דין נמנע מלהביא ראיה העשויה לתמוך בעמדתו, חזקה היא כי אילו הובאה, הייתה פועלת נגדו.

בכל מקרה, כל סכום המשולם על ידי המלכ"ר יכול להיחשב כמעין תשלום "צינור" בין הגורם המממן ובין מקבל התשלום הסופי. התוצאה מקבלת טענת המועצה תהא כי מלכ"ר לעולם אינו נדרש לשלם מס שכר, ולפיכך אינה סבירה.

המועצה ביקשה להסתמך על החלטות מיסוי שניתנו על ידי רשות המסים, החלטת מיסוי 8732/14 בנושא חבות במע"מ של קבלת סובסידיות לשכר לימוד הניתנות לגני הילדים, והחלטת מיסוי 9158/16 בנושא חבות במס שכר בגין שכר של עובדים מושאלים מרשות מקומית לתאגיד המים והביוב.   

בית המשפט קבע כי אין בסיס להסתמכות על החלטות מיסוי הללו. החלטת מיסוי 8732/14 עוסקת במצב בו חלה תקנה הקובעת פטור ממע"מ על כספים שמקבל עוסק מאת המדינה כסובסידיה. בעניינה של המערערת אין מדובר בעוסק אלא במלכ"ר. החלטת מיסוי 9158/16 מבוססת על מערכת הסכמית לפיה הרשות המקומית אינה מעסיקתם של עובדי תאגיד המים והביוב, אלא רק שילמה את משכורתם לפי הוראות התאגיד, ולפיכך היא לא חויבה בתשלום מס השכר בגינם. בשונה מהתאגיד שם, הנחשב כ-"עוסק" לצורך החוק, המשלם מע"מ על עסקאותיו, המועצה בענייננו היא מלכ"ר, המשלמת מס שכר.

2.         רכיב החזר נסיעות בתפקיד והוצאות רכב

סעיף 2(2) לפקודה מגדיר "הכנסת עבודה" ככוללת בין היתר "תשלומים שניתנו לעובד לכיסוי הוצאותיו, לרבות תשלומים בשל החזקת רכב או טלפון... אך למעט תשלומים כאמור המותרים לעובד כהוצאה...".

בעניין שירותי בריאות כללית (ע"א 3844/15, פקיד שומה פ"ת נ' שירותי בריאות כללית, ניתן ביום 15.12.2016), עמד בית המשפט על כך שמבחינת סכום המס שעל עובד לשלם, אין הבדל בין הכללת התשלום ב"הכנסת העבודה" ו"הוצאתו" בעת חישוב ההכנסה החייבת, לבין החרגתו מכלל הכנסת עבודה מלכתחילה, כך שההיגיון העומד מאחורי קביעת החריג, הוא ליצור מעין "קיצור דרך" כדי להקל על העובד השכיר, שלא יידרש להגיש דוחות שנתיים כדי לנכות תשלומים אלה.

בעניין אליל (עמ"ה 1184/06, אליל 2000 שיווק וניהול בע"מ נ' פקיד שומה רחובות, ניתן ביום 27.6.2013), נקבע כי לא יותרו לעובד הוצאות בגין החזקת רכב, אלא אם יוכח כי אלו הוצאו בייצור הכנסתו של מעבידו, להבדיל מהכנסתו של העובד עצמו. אולם, גם בעניין זה המועצה לא הביאה כל ראיה שתלמד על כך שמדובר בהוצאותיה שלה, כלומר הוצאות שהוצאו בייצור הכנסתו של המעביד.

המועצה לא הראתה מה שיעור השימוש שהעובדים עושים ברכבם הפרטי לצורכי המועצה לעומת צרכיהם הפרטיים, המועצה לא טענה ואף לא הוכיחה כי תנאי לקבלתם לעבודה של אותם עובדים להם משולמים הסכומים בגין הוצאות הרכב הוא כי אלו יחזיקו ברכב פרטי אשר ישמש את המועצה לצרכיה. כמו כן, המועצה לא ערכה הבחנה כלשהי בין הוצאות ששולמו לעובד לצורך ייצור הכנסתה לבין הוצאות שאינן לייצור הכנסתה.

3.         רכיב דמי חבר לאגודות מקצועיות

בעניין שירותי בריאות כללית, נקבע כי אלו נחשבים כחלק מהכנסת העבודה של העובד ועל כן יכללו בבסיס החישוב של מס השכר. המועצה לא הציגה כל מסמך ממנו ניתן ללמוד כי דמי החבר מהווים החזר הוצאות.

4.         רכיב הפרשות עודפות לתשלומים סוציאליים

המועצה טענה כי אין לחייבה במס שכר בגין רכיב זה, משום שמדובר בסכומים אשר מקור החיוב שלהם אינו בסעיף 2(2) לפקודה אלא בסעיף 3 לפקודה. ואולם, מלשון הוראות סעיפים 3(ה) ו-3(ה)(3) לפקודה, עולה כי יש לראות באותן הכנסות מתשלומים עודפים להפרשות סוציאליות, כ-"הכנסת עבודה".

5.         רכיב תשלומי אש"ל לעובדים

המועצה לא הביאה ראיות לעניין רכיב זה.

באשר לסוגיה הנוגעת לניכוי מס הכנסה במקור, לטענת פקיד השומה, בבדיקה שערך נמצא כי המועצה הפחיתה במסגרת 5 דוחות שכר תקופתיים את סכום ניכוי המס במקור שהיה עליה להעביר לפקיד השומה בסכום מצטבר של 178,000 ₪ וזאת ללא כל הסבר. אף בהליך זה לא הציגה המועצה כל הסבר להפחתת סכום ניכוי המס במקור.

סוף דבר, המועצה, כללה במסגרת טיעוניה סוגיות כלליות, אך לא גיבתה אותן בראיות כנדרש במסגרת הליך משפטי, ולמעשה הותירה את הדיון במישור התאורטי, לפיכך לא עמדה היא בנטל ההוכחה. לאור האמור, בית המשפט דחה את הערעור על כל חלקיו.