השכרה של יותר מחמש דירות עלולה להיות עסק להשכרה

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

כפי שצפיתי , בעקבות פסק הדין בעניין לשם ובירן שניתן בחודש שעבר על ידי בית המשפט העליון, פרסמה רשות המיסים טיוטת הוראת ביצוע לפיה, השכרה של 10 דירות ויותר תיחשב אוטומטית כהשכרה עסקית, ואילו השכרה של 5 דירות ויותר תובא לשיקול פקיד השומה האם מדובר בהכנסה עסקית.

ההוראות בטיוטת הוראת ביצוע זו, שכנראה יהפכו למחייבות בקרוב, מסירות את האפשרות לחיוב במס של 10% בלבד, בגין ההכנסות מהשכרת הדירות למגורים. כך שלשיטת רשות המיסים, כל משכיר של 5 דירות ויותר צפוי לחיוב במס שולי מלא ועד 50% על הרווחים הנובעים לו מהשכרת הדירות.

מדובר בהחמרה ניכרת לעומת קביעות בית המשפט בעניין לשם ובירן (ע"א 7204/15 פקיד שומה תל אביב 4 נ' לשם ובע"א 8236/16 פקיד שומה ירושלים 1 נ' בירן, ניתן ביום 2.1.2018) אשר קבעו כי רק החזקה של 20 דירות לפחות תיחשב כהשכרה עסקית.

כידוע, אין בפקודת מס הכנסה הגדרה ממצה למונח "עסק". בפסיקת בתי המשפט נקבע, ככלל, כי יש לראות הכנסה מסוימת כעסקית לצורכי מס כאשר היא נובעת מפעילות ממשית, נמשכת, מחזורית ושיטתית, אשר מטרתה מוגדרת ולהפקתה נדרשת יגיעה אישית מצד בעל העסק, שלוחיו או מי מטעמו (ע"א 9187/06 מגיד נ' פקיד שומה פתח תקווה, ע"א 9414/03 חזן נ' פקיד שומה נתניה).

בין מבחני העזר נמנים טיב הנכס, אופן המימון, תקופת ההחזקה בנכס, בקיאות בתחום בו מתבצעות העסקאות, מנגנון, תדירות העסקאות או הפעולות, היקפן הכספי של העסקאות, מבחן היזמות ו"מבחן הגג" – מבחן הנסיבות, במסגרתו נבחנת כל נסיבה רלוונטית שיש בה כדי לסייע בגיבוש קו ההבחנה.

הנפקות להבחנה בין הכנסה מעסק, לבין הכנסה פאסיבית, עשויה לבוא לידי ביטוי, בין היתר, באפשרות הנישום לקיזוז הפסדים לפי סעיף 28 לפקודה, בזכאות לשיעור מס מופחת של 10% על ההכנסות מהשכרה לפי סעיף 122 לפקודה, ובהחלת הטבות מס שונות, דוגמת זיכוי מכוח חוק אזור סחר חופשי באילת.

החידוש בפסק דין לשם ובירן, היה בדגש שניתן בו בדבר השפעת המבחן הכמותי על עוצמת הזיקה בין ההון האנושי לבין ההכנסה. נקבע, כי משקל המבחן הכמותי שעניינו היקף הנכסים מתחזק כאשר ההכנסה נובעת מהשכרת דירות המיועדות למגורים, שכן בהשכרת נכסים "פיסיים" מסוג דירות מגורים, לא ניתן לטפל במספר רב של נכסים מבלי שההתעסקות בכך תהפוך לעיסוק ממשי, שיטתי, ותדיר, ותחייב תשומה משמעותית של הון אנושי ויגיעה אישית, בין של בעל העסק ובין של מי מטעמו.

אולם, בית המשפט קבע כי השכרה של 20-30 דירות עולה כדי הרמה המערכתית המצריכה לתפעול עסק של ממש, ולא השכרה של 5 דירות ויותר כפי ההוראה בטיוטת הוראת הביצוע אשר פורסמה עתה על ידי רשות המיסים.

כך או כך, נראה כי התמריץ שהיה בעבר להשקעה בדירות מגורים, בעיקר באמצעות קביעת שיעור מס של 10% בלבד על ההכנסה, נמוג ונעלם מעבר להשכרה של 5 דירות ויותר. כעת, יש לבחון את ההשקעות בדירות מגורים בהשוואה להשקעה בשוק ההון או השקעות אחרות לגביהם המס אינו עולה על 25% ואין חבות במע"מ בעת המימוש. כדאי לבדוק גם רכישה לפי פרק שביעי 1 לחוק עידוד השקעות הון כ-"בניין להשכרה", רכישה כחברה, דילול הדירות הקיימות ועוד.