חבות במע"מ בגין תמיכות היא יחסית לכלל החבות במע"מ של העוסק

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

כאשר לעוסק עסקאות מעורבות, כלומר, גם עסקאות חייבות במס בשיעור מלא וגם עסקאות חייבות מס בשיעור אפס, ו/או עסקאות פטורות והוא מקבל תמיכה מרשויות המדינה, הרי התמיכה ניתנת לעוסק לכלל פעילותו. לכן, יש לדווח על התקבולים כיחס העסקאות השוטפות של העוסק בין העסקאות החייבות לעסקאות הפטורות ממע"מ.

מדובר בתמיכות המתקבלות ממשרדי הממשלה השונים, והן נחשבות כחלק ממחיר עסקאותיו של העוסק. למעט, רשימה סגורה של תקבולים המנויה בתקנה 3 לתקנות מע"מ ופטורים ממע"מ. אך אצל עוסק שאינו נכלל באחד מסעיפי המשנה של תקנה 3, ייחשבו התמיכות המתקבלות כחלק ממחיר עסקאותיו של העוסק. כפועל יוצא מכך, תחול חבות במס ערך מוסף על התמיכה אותה קיבל, באופן יחסי לאופן החיוב במע"מ הרגיל על עסקאותיו.

ביום 24.1.2018 פורסמה החלטת מיסוי (מספר 0253/18) המתייחסת לחבות במס בשל תקבולים שנתנו במישרין לעוסק מתקציב המדינה. החלטת המיסוי דנה בעוסק שקיבל תמיכה עבור גידול ירקות ופירות מאת משרד החקלאות. תמיכה שהתקבלה בהתאם להחלטת ממשלה מספר 2017 מיום 21.9.2014.

סעיף 12(א) לחוק מע"מ קובע כי: תרומה, תמיכה או סיוע אחר (להלן: "תקבולים") שקיבל עוסק ייחשבו כחלק ממחיר עסקאותיו. הוראה זו לא תחול על סוגי תקבולים או סוגי עוסקים שקבע שר האוצר.

תקנה 3 לתקנות מע"מ, אשר הותקנה מכוח סעיף 12(א) לחוק מע"מ, מחריגה ממחיר עסקאותיו של עוסק, סוגי תקבולים המנויים בתקנה שניתנו במישרין לעוסק למטרות המפורטות בתקנה. רשימת התקבולים שבתקנה 3 לתקנות מע"מ היא רשימה סגורה.

לעמדת מע"מ, ככל וחלה חבות במס בשל התקבולים הניתנים לעוסק הרי שיעור המס החל על התקבולים כאמור תהא בהתאם לשיעור המס החל על עסקאותיו השוטפת של העוסק בשלהן ניתנו לו התקבולים. כך למשל, כאשר הם ניתנים לעוסק המוכר פירות וירקות ואשר על עסקאותיו חל שיעור מס אפס בהתאם לסעיף 30(א)(13) לחוק מע"מ, הרי גם התקבולים מהתמיכה יהיו חייבים בשיעור מס אפס. 

כאשר לעוסק עסקאות מעורבות, קרי, גם עסקאות חייבות במס בשיעור מלא וגם עסקאות חייבות מס בשיעור אפס, ו/או עסקאות פטורות, והתקבולים ניתנים לעוסק לכלל פעילותו, יש לדווח על התקבולים כיחס העסקאות השוטפות של העוסק.

בהחלטת המיסוי נקבע כי התקבולים שקיבל העוסק עבור גידול פירות וירקות אינם נמנים על סוגי התקבולים המנויים בתקנה 3 לתקנות מע"מ. לפיכך, יחשבו התקבולים כחלק ממחיר עסקאותיו של העוסק לפי סעיף 12 לחוק. 

יחד עם זאת, מאחר והתקבולים ניתנו רק בקשר לעסקאות של גידול פירות וירקות החייבות במס בשיעור אפס, הרי שהם חייבים במס בשיעור אפס.