מיסוי הכנסות מחו"ל של עולה חדש/תושב חוזר הפועל מישראל

רמי אריה, עו"ד רו"ח

עולה חדש או תושב חוזר ותיק זכאים לכאורה לפטור ממס בישראל על הכנסותיהם מחו"ל, למשך עשר שנים מהמועד שבו הפכו להיות תושבי ישראל. אלא, שפקיד השומה עלול לבדוק האם ההכנסות מחו"ל נוצרו בחלקם מפעילות בישראל ולחייב במס את החלק היחסי של הכנסות אלו. חובת ההוכחה שמדובר בהכנסות טהורות מחו"ל חלה על העולה החדש או התושב החוזר.

בעניין תלמי (ע"מ 24557-02-15, יהודה תלמי נ' פקיד שומה כפר סבא, ניתן ביום 21.1.2018), דן בית המשפט בסוגית החבות במס על ההכנסות מחו"ל שקיבל בתקופה של עשר השנים לאחר שחזר לישראל כתושב חוזר ותיק. פקיד השומה טען כי חלק מהכנסות אלו נוצרו מפעילות של תלמי בישראל.
בנוסף, עלתה השאלה: כיצד מזהים את מועד תחילת התושבות ? לפי מועד הכניסה לישראל ? או לפי חזקת הימים הכוללת באותה שנה קלנדרית ? 

תלמי נולד בישראל ועבר להתגורר בחו"ל בשנת 1987 עד שחזר לישראל בשנת 2007. ביוני 1995 התקשר תלמי בהסכם עם חברה אנגלית, אשר מטה ההנהלה שלה מצוי בלונדון. לטענתו, התמורה שקיבל מהחברה החל מיום 1.7.2004 ולאורך כל שנות המס, מהווה נגזרת של ה"נכסים" שפיתח במהלך התקופה בה חי באנגליה.

תלמי טען שהוא תושב חוזר ותיק ולכן הוא פטור ממס למשך עשר שנים מאז שחזר לישראל על ההכנסות שקיבל מהחברה האנגלית. הוא טען כי מרבית ההכנסות נבעו מעבודתו בחו"ל ורק שיעור של 36.68% מתוך הכנסותיו מהחברה הופקו בישראל. לפיכך, רק בגין חלק זה עליו לשלם מס בישראל. על יתרת ההכנסות מהחברה דיווח תלמי כהכנסות פטורות ממס מכוח סעיף 14(א) לפקודה. לטענתו, היות והוא חזר ארצה ביולי 2007, הייחוס של 36.68% מההכנסות המיוחסות לישראל בשנה זו, חל על הכנסותיו בחודשים יולי – דצמבר בלבד.

פקיד השומה טען כי הכנסותיו של תלמי הופקו רובן ככולן בישראל. עם זאת, לפנים משורת הדין הסכים להעניק לתלמי פטור ממס בגין חלק מהכנסותיו, וזאת בהתאם ל-"מפתח אובייקטיבי" של חלוקת ימי העסקים בהם שהה המערער בחו"ל מתוך סך ימי העסקים בשנות המס נשוא הערעור. מביקורת שערך פקיד השומה במשרדי החברה בישראל הוא מצא כי תלמי נמצא מרבית השנה בישראל וכי במהלך שהותו בישראל הוא עובד ממשרדי החברה המצויים בישראל מול לקוחות ישראליים, וכי פעילותו בחו"ל הסתמכה בפגישות עם נציגי החברה בחו"ל השתלמויות בכנסים וכיו"ב.

תלמי טען כי מקור הכנסותיו מהחברה הוא ב"נכסים" אותם פיתח עבורה בהיותו תושב אנגליה. אותם "נכסים" כללו – שיטות מימון לרכישת מוצרים באמצעות הסכמי ליסינג, כמו גם שיווק מחדש של אותם מוצרים בתום תקופת הליסינג. תלמי ציין כי "נכסים" אלו היוו את הבסיס העיקרי לאופן בו מחושבת התמורה לה הוא יהיה זכאי לקבל מהחברה החל מיום 1.7.2004. כך שהתמורה בפועל בשנות המס היא למעשה נגזרת של כל אותם "הנכסים" שפיתח בתקופה בה חי באנגליה, מבלי שתהיה משמעות לזמן שהייתו בפועל בטריטוריות השונות לאחר שחזר לישראל.

ביהמ"ש קבע כי הוראת הפטור לפי סעיף 14א לפקודה, חלה לגבי הכנסות "שמקורן בנכסים מחוץ לישראל", גם על הכנסות פסיביות, וגם על הכנסות פירותית אחרות שמקורן בנכסים כאמור. על כן, שיטות עבודה, שיטות מכירה, מוצרים פיננסיים, מנגנונים שונים וכדומה, שפותחו על ידי תושב חוזר בתקופה בה היה בחו"ל, עשויים להיחשב כ"נכסים" לצורך קבלת הפטור לפי סעיף 14(א) לפקודה, ככל ש"נכסים" אלו הינם בבעלות התושב החוזר, או ככל שההכנסה משולמת בזיקה ממשית אליהם, כך, אם מדובר ב"נכס" השייך למעסיק, אשר פותח על ידי התושב החוזר כחלק מעבודתו ותפקידו אצל המעסיק, וזה האחרון מצא לנכון לתת לו תגמול בשל כך, הרי שתגמול זה, ככל שהוא ממשיך להשתלם לידיו של התושב החוזר גם לאחר שובו לישראל, עשוי להיחשב כהכנסה שמקורה בנכס המצוי בחו"ל.

הוא הדין במקרה בו לשם הפקת ההכנסה מה-"נכס", נדרש הנישום לפעילות נוספת לאחר הגיעו לישראל. בנסיבות אלה, אין לומר כי אין כלל ועיקר בידי הנישום "נכס" בחו"ל, אלא כי התוצאה האפשרית היא שיש לפצל את ההכנסה בין זו שמקורה בנכס גופו, ובין זו המופקת בשל הפעילות הנעשית בישראל, באותה מידה שהמשיב עצמו נוהג לפצל את ההכנסה לזו שהופקה בישראל ולזו שהופקה בחו"ל, כגון על בסיס ימי השהייה.

עם זאת התקשה בית המשפט לראות ב"מוצרים" הנטענים על ידי תלמי כעונים על הגדרה זו, כך שהלכה למעשה תלמי לא הוכיח את עצם קיומו של "נכס" גם לפי אותה פרשנות רחבה.

לפיכך, בהעדר ראיות מצד תלמי בכל הנוגע לאופן שבו יש לפצל את ההכנסה, בין זו שהופקה מעבודתו בישראל ובין זו שהופקה מעבודתו בחו"ל, קבע ביהמ"ש כי יש לאמץ את ה-"מפתח האובייקטיבי" של פקיד השומה המתבסס על חלוקת ימי העסקים בהם שהה המערער בחו"ל מתוך סך ימי העסקים בשנות המס נשוא הערעור.

מדובר במפתח שנקבע בחוזר מס הכנסה 1/2011 בעניין "הקלות במס לעולים חדשים ולתושבים חוזרים בעקבות תיקון 168 לפקודה", לפיו במקרים של פעילות מעורבת, שחלקה בוצע בישראל וחלקה מחוץ לישראל, רשאי הנישום לפצל את ההכנסות שנבעו מהפעילות המעורבת לפי יחס מספר ימי העסקים בהם שהה הנישום במהלך השנה מחוץ לישראל ביחס לכלל ימי העסקים בשנה.

אשר למחלוקת הנוגעת למועד חזרתו של תלמי לישראל, על פי דיווחיו של תלמי לפקיד השומה מועד חזרתו לישראל הוא חודש יולי 2007. מנגד, קביעת פקיד השומה הייתה כי תלמי חזר לישראל בתחילת ינואר 2007 בהתבסס על העובדה שבשנת 2007 הוא שהה 126 ימים בחו"ל ו – 239 ימים בארץ.

בסוגיה זו קיבל בית המשפט את עמדת תלמי לפיה מועד החזרה לישראל הוא ביולי 2007, והשהות הרבה מאז בישראל אינה משליכה רטרואקטיבית. תהליך העתקת מרכז חיים לארץ אחרת אינו תהליך המתרחש "בן לילה" אלא מדובר בתהליך המבשיל לאורך פרק זמן מסוים. כך כשעניין לנו בהפסקת תושבות, וכך בהתחלת תושבות. (ע"א 4862/13, פקיד שומה כפר סבא נ' מיכאל ספיר, 20.5.2014).

קביעת מועד החזרה לישראל לפי תחילת השהות בישראל באופן קבוע, היא בניגוד לעמדת רשות המיסים שהייתה עד היום, לפיה יש לראות במועד החזרה את המועד שבו החלו הגישושים הראשונים לבדיקת והתארגנות לחזרה לישראל. לדעתנו, דין דומה יחול גם לגבי קביעת מועד היציאה מישראל.