מס שבח על חברה זרה ממדינת אמנה

רמי אריה, עו"ד רו"ח

חוק מיסוי מקרקעין קובע חיוב במס על פעולה באיגוד מקרקעין, הגם שמדובר בחברה זרה העושה פעולה בנכס שהוא זכות במקרקעין בישראל. אולם, ייתכן ויש פטור ממס שבח במקרים מסוימים לפי אמנה למניעת כפל מס כאשר היא חלה על מוכר הזכות במקרקעין שהוא תושב מדינת אמנה.  

סוגיה זו, נדונה בבית המשפט המחוזי בתל אביב - יפו, בעניין בורשטיין (ו"ע  33928-02-11, ורדה בורשטיין נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב, ניתן ביום 5.12.2017). בורשטיין מתגוררת מחוץ לישראל ולטענתה היא תושבת חוץ לצורכי מיסוי. בורשטיין החזיקה במניות של חברה אשר התאגדה במדינת פנמה (להלן: "החברה הזרה"). החברה הזרה השקיעה בחברה ישראלית שרכשה מתחם קרקעות בקרבת צומת גלילות. כעבור שנתיים, בורשטיין מכרה את כל מניות החברה הזרה לידי החברה הישראלית.

על מנת שמכירת המניות תחויב במס בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין, היו צריכים להתקיים תנאים אלה: (א) החברה הזרה הייתה בעת המכירה "איגוד מקרקעין" כהגדרתו בחוק. (ב) בורשטיין לא הייתה פטורה ממס שבח מכוח אמנה בינלאומית למניעת כפל מס. (ג) נוצר שבח ממכירת המניות.  

בורשטיין טענה כי היא תושבת בריטניה ולכן היא פטורה ממס שבח בישראל, לפי הוראת האמנה למניעת כפל מס בין ישראל לבין בריטניה. זאת בהסתמך על סעיף 17 לאמנה שבו נמצאת הוראה שיורית הקובעת:  "כל הכנסה שלא נדונה בהוראות הקודמות, המתקבלת על ידי תושב הארץ האחת  והוא חייב שם במס על אותה הכנסה, יוטל עליה מס רק באותה ארץ".

דהיינו, כברירת מחדל, ובכפוף ליתר הוראות האמנה, הכנסתו של תושב אחת המדינות תמוסה אך ורק במדינת מושבו.

סעיף 8א(1) לאמנה, המתיר הטלת מס במדינת המקור, עשוי לחול בשני מקרים שונים: במקרה של העברת "מקרקעין", כמוגדר, וכן במקרה של העברת מניות בחברה פרטית "שנכסיה מורכבים בעיקרם ממקרקעין".

אולם, בית המשפט קבע כי בורשטיין לא הוכיחה כי במועד הרלבנטי (ינואר 2008), היא הייתה תושבת בריטניה לצרכי מס. לא הוצג כל מסמך או תעודה מטעם רשויות המס בבריטניה המאשר כי בורשטיין אכן נחשבת "תושבת הממלכה המאוחדת לעניין מס הממלכתי המאוחדת", כנדרש על פי האמנה. לכן, נכשלה בורשטיין בהרמת נטל השכנוע בעניין זכותה ליהנות מהוראות האמנה בין ישראל ובריטניה. בנוסף בורשטיין לא הסתירה את העובדה כי מכירת מניות החברה הזרה כלל לא מוסתה בבריטניה והעסקה אף לא דווחה שם. זאת כיוון והיא הייתה לטענתה במעמד non-domiciled resident .

בית המשפט ציין כי העדר הדיווח והעדר תשלום המס שם בקשר למכירה הנדונה מביאים את המקרה לד' אמותיו של סעיף 2(2) לאמנה. לכן, אף אם בורשטיין הייתה מצליחה להוכיח כי היא תושבת בריטניה הזכאית להגנתן של הוראות האמנה, אזי בנסיבות הקונקרטיות לא היה בכך כדי להועיל בהעדר מיסוי אנגלי מקביל על הרווח שבנדון.

בית המשפט גם לא קיבל את טענת בורשטיין, לפיה החברה הזרה לא הייתה בחזקת איגוד מקרקעין בגלל הלוואת הבעלים שנתנה לחברה אחרת. זאת למרות הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 8/2003 (מחודש יולי 2003). הוראה העוסקת ב-"מעמדו של איגוד שבבעלותו זכויות במקרקעין שהנן מלאי עסקי". 

ניתן ללמוד כי במידה ומוכר זכות בישראל הוא תושב מדינת אמנה, יחולו הוראות האמנה ובתנאים מסוימים, הוא יהיה פטור ממס שבח בישראל לפי הוראות האמנה.