מיסוי הסתייגות או הימנעות של רואי חשבון

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

פעמים רבות לא יכולים רואי החשבון של חברה לתת חוות דעת חלקה, לפיה הדוחות שהם ביקרו, הם נאותים באופן מלא לפי כללי חשבונאות מקובלים. יש מקרים בהם עליהם לתת הסתייגות או הימנעות או לפחות פסקת הפניית תשומת לב בחוות דעת רואי החשבון לבעלי המניות של החברה. להסתייגויות או הימנעויות אלו עלולות להיות משמעויות קריטיות לעניין קבלת דו"ח החברה על ידי פקיד השומה, ובמקרים מסוימים להביא לפסילת ספרי חשבונות אוטומטית כמעט, או שייראו את הדוח כאילו לא הוגש כלל. 

הקושי הוא בכך שלפי הוראות פקודת מס הכנסה חייב כל חבר בני אדם (למעט שותפות), לצרף לדו"ח השנתי המוגש לפקיד השומה גם אישור רואה חשבון. אלא, שהמונח דוח מאושר בידי רואה חשבון לא הוגדר בפקודה. עולה השאלה, האם דוח הכולל דוח רואה חשבון מבקר הסוטה מהנוסח האחיד, ייחשב לדוח מאושר בידי רואה חשבון לעניין הוראות סעיף 131 לפקודה ?!

בעניין עצי גופר (ה"פ 95/07, עצי גופר בע"מ נ' פקיד שומה חיפה), קבע בית המשפט כי פקיד השומה חייב לקלוט דו"ח שנתי על הכנסות של חברה, למרות שחוות הדעת של רואי החשבון לדוחות הכספיים של החברה כללה הסתייגות. בית המשפט קבע כי למרות ההסתייגות זכאית החברה להחזר המס המגיע לה לפי הדו"ח שהגישה לפקיד השומה כאשר חלפו 90 ימים ממועד הגשתו, כאמור בסעיף 159א לפקודה ופקיד השומה לא הוציא לחברה שומה כלשהיא לפי מיטב שפיטתו בתקופה זו.

ביום 8.1.2018 פרסמה רשות המסים הוראת ביצוע 4/2018 בנושא קליטת דוחות כספיים שהוגשו ללא חוות דעת רואי חשבון, או עם חוות דעת הסוטות מהנוסח האחיד.

במסגרת הוראת הביצוע קבעה רשות המיסים כדלהלן:

1.       דוחות חבר בני אדם שיוגשו ללא חוות דעת רואה חשבון מבקר – לא ייחשבו כדוחות שהוגשו כדין ולא ייקלטו כלל.

2.       דוחות רואי חשבון הכוללים פסקת הפניית תשומת לב – ייקלטו על ידי פקידי השומה כרגיל, אך פקיד השומה ישקול העברת הדו"ח לתוכנית עבודה לבדיקה מידית. במקרה של הפניית תשומת לב להמשך קיומה של החברה כעסק חי הרי שעלולים להיווצר בחברה קשיי גביה ועל כן יש להעביר את המידע למחלקת הגביה וכן לבחון את שיעור הניכוי במקור שנקבע לחברה. במקרה של הפניית תשומת לב להצגה מחדש של דוחות כספיים לשנים קודמות יש לפעול בהתאם להוראות חוזר מס הכנסה מספר 1/2013 בעניין.

3.       דוחות רואי חשבון הכוללים הסתייגות - במקרה של דוח כספי שמצורף לו דוח רואה חשבון מבקר הכולל הסתייגות, יש לשדר את הדו"ח כשומה עצמית, יש לשקול הכנסת התיק לתוכנית העבודה, אם ההסתייגות הינה רחבה, לדוגמה הסתייגות בגין אי ביקורת מרבית ההכנסות ו/או ההוצאות, יפנה פקיד השומה לחטיבה המקצועית לצורך התייעצות.

4.       דוחות הכוללים חוות דעת שלילית - במקרים בהם דוח רואה החשבון המבקר כולל חוות דעת שלילית, המשמעות הינה שרואה חשבון מבקר סבור כי הדוחות הכספיים אינם משקפים באופן נאות מכל הבחינות המהותיות את מצבה הכספי של החברה ותוצאות פעולותיה בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים.

בהתקבל דוח של חבר בני אדם הכולל דוח רואה חשבון מבקר הכולל חוות דעת שלילית, רכז החוליה יאשר את קליטת הדוח. אולם, אם העילה לחוו"ד השלילית יש בה כדי להשפיע על קביעת ההכנסה החייבת של החברה. התיק יוכנס באופן מיידי לטיפול שומתי.

5.       דוחות הכוללים הימנעות - מקרים בהם דוח רואה החשבון המבקר כולל הימנעות, המשמעות הינה שרואה החשבון המבקר אינו מחווה דעה בשל הגבלה בעבודת רואה החשבון המבקר, בין אם ההגבלה נובעת ממניעים מוצדקים ובין אם לאו.

בנסיבות אלה נמצא פקיד השומה במצב הדומה למצב בו לא הוגש דוח רואה חשבון מבקר כלל. דוח הכולל הימנעות אינו בבחינת "דוח מאושר" ועל כן אינו מהווה דוח לפי סעיף 131 לפקודה. על כן, יש לפעול בנוגע לדוח כזה, באופן דומה לדוח כספי שהוגש ללא דוח רואה חשבון מבקר ולהתייחס אליו כדוח סתמי.

במבט כללי, נראה כי הקביעות בהוראת הביצוע הן מקלות בעיקרן, שכן מעתה הסתייגות ואף פסקת הפניית תשומת לב, לא ישללו את קליטת הדוחות במשרדי השומה. בנוסף, בהחלט ייתכנו מצבים שבהם גם הימנעות רואי חשבון בחוות דעתם לא תשלול לחלוטין הסתמכות על הנתונים האמורים בדו"ח, כגון במקרה שהדוח בוסס על אומדנים כלכליים סבירים בהיעדר ספרי חשבונות. כל מקרה לגופו.