הגשת דוחות מתקנים - בראי רשות המסים או הפסיקה

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

ביום 25.12.2017 פורסמה הוראת ביצוע מס' 3/2018 בנושא אופן הטיפול בבקשת נישום לתיקון דו"ח שהוגש על ידו בעבר לפקיד השומה. הוראת הביצוע תקל מעתה על קליטת רוב הדוחות המתקנים במשרדי השומה. מחלוקות במקרים בהם הוראת הביצוע אינה מאפשרת את קליטת הדוחות המתקנים ימשיכו להגיע להכרעת בתי המשפט, כפי שהיה בעבר.    

הקושי מתחיל בעובדה שאין בפקודת מס הכנסה הוראה ספציפית המטפלת בבקשת נישום לתיקון דו"ח שנתי שהוגש על ידו לפקיד השומה.

עם זאת, בעניין הארגון למימון האמנה הסוציאלית ישראל-גרמניה (ע"א 3708/97, הארגון למימוש האמנה על ביטחון סוציאלי נ' פקיד שומה ת"א 4 ) ובעניין דניאל שחר (ע"א 3602/97, נציבות מס הכנסה ומס רכוש – משרד האוצר נ' דניאל שחר), קבע בית המשפט העליון, כי סעיף 160 לפקודה הוא הרלבנטי לעניין הגשת דוחות מתקנים. זו גם לאור כותרת הפרק שבו הוא יושב "טעויות והחזרת מס".

בנוסף, לאחרונה קיבל בית המשפט העליון בהכרעתו בעניין תדיראן (ע"א 749/13, תדיראן בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים) תביעה אשר באה בעקבות הגשת דוחות מתקנים, שבהן נעשה שינוי סיווג משמעותי של תמורות ממכירת חברה – למכירת מוניטין. זאת, שלוש שנים לאחר הדיווח המקורי.

משום מה, למרות ההלכות דנן, נאמר בהוראת הביצוע כי היא אינה חלה לעניין נישומים אשר אינם חייבים בהגשת דו"ח והמגישים בקשה להחזר מס לפי סעיף 160 לפקודה. זאת למרות שעיון בסעיף 160 לפקודה מעלה כי אין בו כל התייחסות ספציפית למגישי דוחות והוא חל על כל אדם, יחיד או חברה.

בכל מקרה, לא בקלות תותר הגשתו של דו"ח מתקן. כך, בעניין רג'ואן קבע בית המשפט כי תיקון דו"ח יעשה שלא כעניין שבשגרה, אלא במשורה, בזהירות ראויה ומתוך ראייה לא רק של מבקש התיקון, אלא גם של אותם נישומים השומרים גבולות אילו ומכבדים אותם בעמידה במועדים הקבועים, במילוי מלא, כן וסופי של דוחותיהם (ע"מ 05-1228, אליהו רג'ואן נ' פקיד שומה תל אביב 1),

עוד קבע ביהמ"ש בעניין רג'ואן, כי "את האפשרות של תיקון דו"ח יש לייחד לאותם מקרים של טעות בתום לב, של גילוי מידע שלא ניתן היה לדעת על קיומו קודם להגשת הדו"ח, לטעות שאינה בבחינת טענת "בכדאיות העסקה".

כך גם בעניין ר.מ. שביט בו קבע ביהמ"ש כי אין זו זכות סטטוטורית ובוודאי שלא אוטומטית לתיקון הדוחות (ע"מ 521/02, ר.מ. שביט מבנים חברה לבנין השקעות ופיתוח נ' פקיד שומה באר שבע).

במסגרת הוראת הביצוע נקבעו כללים מנחים לפקידי השומה בדבר סוגי תיקוני דו"חות והמבחנים לקבלתם:

1.       תיקון דו"ח המהווה תיקון טכני :  תיקון טכני הוא תיקון שאינו מצריך שיקול דעת של פקיד השומה ולא מצריך בדיקה שומתית לעניין עצם הזכאות לתיקון. בהוספת מסמכים שלא נכללו בדו"ח המקורי, על פי רוב המדובר במסמכים מאמתים ולא במסמכים מהותיים, כגון הוספת אישורי הפקדות לקופת גמל, אישורים על תרומות, או תיקון של טעות אריתמטית.

אולם, כל תיקון המשנה באופן מהותי את חבות המס יראו אותו כתיקון מהותי.

במסגרת הטיפול בבקשה לתיקון טכני , יש לקבל בקשות לתיקון המהוות תיקון טכני.

2.       תיקון דו"ח המהווה תיקון מהותי : תיקון מהותי יחשב כל אחד מהבאים: תיקון המשפיע על ההכנסה החייבת המוצהרת או על ההפסד לצורך מס (הכנסות, ניכויים, הפסדים וכדומה) או על חבות המס בשנת הדו"ח או בשנות מס אחרות זאת למשל בהתקיים אחת או יותר מהנסיבות הבאות :

2.1   שינוי  בנקיטת עמדה מסוימת מכל סיבה שהיא, באשר לאופן, לעיתוי דיווח או לסיווג באשר למי מרכיביה של ההכנסה החייבת. כשהנישום נוקט עמדה חדשה, שונה מזו שננקטה בדו"ח המקורי, ביחס לאותן נסיבות, מכל טעם שהוא.

2.2   במקרה בו נתגלתה לנישום טעות שאינה טכנית ושאינה טעות סופר שנפלה בדו"ח ההתאמה לצרכי מס.

הטיפול בבקשה לתיקון מהותי כאמור, קליטת דו"ח מתקן הכולל תיקון מהותי תתאפשר כאשר התיקון נובע כתוצאה מאחד מהמקרים הבאים :

א.      טעות בתום לב למשל במקרים של גילוי מידע שלא ניתן היה לדעת על קיומו קודם להגשת הדו"ח.

ב.      טעות אשר אינה בבחינת טעות "בכדאיות העסקה".

ג.        תיקון אשר אינו מהווה שינוי בעמדת מיסוי ביחס לאותה מסכת עובדתית (לדוגמא שינוי סיווג הכנסה).

ד.      פסיקה בבית משפט עליון המהווה הלכה, בכפוף לתחולתה.

ה.      פרסום חוזר או הוראת ביצוע.

יובהר כי קליטת דו"חות מתקנים אין בה משום קביעת שומה או קביעה כי טענת הנישום המבוקשת נכונה או מקובלת על פקיד השומה, אלא כי קיימת עילה מוצדקת לבקשת התיקון.

3.       מקרים בהם לא ניתן להגיש דו"ח מתקן : תיקון דו"ח לא יתקבל אם מתקיימים מי מהמצבים הבאים:

3.1   נסתיימה תקופת סמכות השומה לפי סעיף 145(א)( 2 ) לפקודה ולפי סעיף 152(ג) לפקודה.

3.2   דו"ח מתקן לאחר שקיימת שומה – במקרים אלו תיקון אפשרי במסגרת סעיף 147 לפקודה, תוך המגבלות המצוינות בו, או במסגרת ההשגה או הערעור לפי העניין.

לדעתנו , בהתאם לפסיקת בית המשפט העליון שאזכרנו מעלה, הרי היות והזכות להגשת תיקוני דוחות קיימת לפי סעיף 160 לפקודה לכל סוגי הנישומים העומדים בהגדרת "אדם", ממילא מגבלות תקופת ההתיישנות המוזכרות בסעיף 3 זה – אינן נכונות ולא יעמדו בביקורת שיפוטית.

הוראת הביצוע נותנת עוד איום לא מוסווה בדבר השלכות פליליות אפשריות במקרים בהם הוגשה בקשה לתיקון דו"ח שמהותה הינה הגדלת ההכנסה החייבת או חבות המס וכן במקרים של הקטנת הפסד, בהם מונחה פקיד השומה לפעול בהתאם להוראות ביצוע 12/93 בעניין: "יחסי גומלין בין הטיפול הפלילי לטיפול האזרחי".

במקרה בו הוחלט לקבל את בקשת הנישום לתיקון הדו"ח, יש להודיע על כך לנישום ולשדר את הדו"ח המתוקן, במקרה בו הוחלט לדחות את הבקשה לתיקון דו"ח יישלח מכתב דחייה מנומק.

עוד נקבע כי בתיקון דו"ח המהווה תיקון טכני – אין לשנות את מועד הגשת הדו"ח.

בתיקון דו"ח המהווה תיקון מהותי – יש לשנות את תאריך הגשת הדו"ח השנתי לתאריך הגשת הבקשה לתיקון הדו"ח.

עקב התיקון ושינוי תאריך ההגשה, ייתכן ויוטלו על הנישום קנסות בשל אי הגשת הדו"ח במועד. נושא הקנסות יהיה נתון לשיקול דעתו של פקיד השומה. בהוראת הביצוע נאמר כי לפקיד השומה סמכות לביטול ולהקטנה של הקנס.

יש לברך על הוראת הביצוע שתקל ברוב המקרים על קליטת דוחות מתקנים במשרדי השומה. אולם, נראה כי בחלק מהמקרים עדיין יהיו מחלוקות בדבר קליטת התיקונים, ובמיוחד לגבי דוחות מתקנים אשר יוגשו בהתאם לסעיף 160 לפקודה.