חישוב מסלול מחדש - לגבי השכרת ומכירת דירות מגורים

רמי אריה, עו"ד רו"ח

פסק הדין החדש שניתן על ידי בית המשפט העליון בעניין שרגא בירן ודן לשם מחייב חשיבה חדשה ושונה של משקיעים בדירות מגורים רבות לשם השכרתן או השבחתן ומכירתן. מעתה, משקיעים אלו צפויים לחוב במס הכנסה בשיעור מס שולי, לחוב בדמי ביטוח לאומי ולחוב במע"מ בגין הרווחים שיצמחו להם מהשכרה או ממכירת הדירות.

מדובר בחיוב מיסים כולל העלול להגיע לשיעור של יותר מ- 60% מהרווח מהדירות, במקום 10% מס על ההכנסות מההשכרה, או פטור לינארי מוטב על השבח ממכר הדירות כפי שהיה מקובל עד היום.

בעניין לשם ובירן (ע"א 7204/15, פקיד שומה תל אביב 4 נ' דן לשם, ניתן ביום 2.1.2018 וע"א 8236/16 פקיד שומה ירושלים 1 נ' שרגא בירן, ניתן ביום 2.1.2018), קבע בית המשפט העליון כי הכנסות מהשכרה של למעלה מ- 20 דירות היא הכנסה מעסק לכל דבר. אולם, הוא קבע כי הכנסות מהשכרה של עד שלוש דירות לא ייחשבו כהשכרה מעסק.

סביר להניח כי רשות המיסים הפועלת להגברת גביית מס, תנסה להוריד את הרף של כמות הדירות המינימלי החייב במס לעשר דירות ואולי גם לחמש דירות.

כבר עתה פונים למשרדנו משקיעים רבים אשר זומנו למשרדי מס הכנסה, בשל החזקה של יותר משלוש דירות לצורך ברור וחיוב של הכנסתם כהכנסה מעסק במס שולי (עד 50%) במקום מסלול של 10% מס. חיוב הגורר בהמשך גם חיוב מקביל של ביטוח לאומי (17%) על אותן הכנסות.

בשנה האחרונה ראינו גם מחזיקים בדירות רבות אשר זומנו למשרדי מס ערך מוסף, כדי לחייבם במע"מ בשיעור של 17% בגין הרווח שנצמח להם ממכירת הדירות לפי סעיף 5 (ב) לחוק מע"מ.

מכיוון וחיובים אלו מוטלים באופן רטרואקטיבי על הכנסות משנים קודמות, מדובר בחיובים כספיים משמעותיים ביותר. שימו לב, כי ככל שלא הוגשו בעבר דוחות למס הכנסה או למע"מ בגין השכרה או מכר של דירות, אזי לכאורה אין אפילו התיישנות לגבי החיובים האפשריים.

כל אלו יוצרים חיוב מס רטרואקטיבי על המשקיעים בדירות מגורים, העולה משמעותית על החיוב במסלולי השקעה אחרים בשוק ההון או בהשקעות הוניות אחרות, החייבות במס בשיעור של 25% בלבד.

נזכיר כי גם כך, מסלול החיוב במס בשיעור של 10% מס לפי סעיף 122 לפקודה, היה במידה רבה מסלול של הטבת מס לכאורית. שכן, החיוב במס בשיעור 10% היה על כלל ההכנסות מהשכרה ברוטו ללא הכרה בהוצאות כלשהן, לרבות הוצאות המימון והפחת שהיו על הדירות. כמו כן, מס השבח אשר חל במכר הדירות עלה משמעותית עקב הפחתת הפחת שלא הוכר מתוך שווי הרכישה של הדירות בחישוב השבח.

כך או כך, אין לשלול כי גם בהתאם לפסיקה החדשה, עדיין ניתן יהיה לטעון כי הכנסות מהשכרת דירות אינן במישור עסקי, ככל שהמבחנים שנקבעו לצורך כך, לרבות המבחן הכמותי, יצדיקו טענה כזו, כגון:

א.      טיב הנכס: האם מדובר בנכס אשר ככלל מוחזק לצורכי מסחר שוטף לטווח קצר או שמא הוא מוחזק לצורכי השקעה לטווח הארוך.

ב.    משך תקופת ההחזקה : ככל שהתקופה החולפת בין רכישת הנכס לבין מכירתו קצרה יותר, כך תגבר הנטייה לראות בתקבול בגין המכירה כעסקי.

ג.   תדירות העסקאות או הפעולות: ככל שמספר הפעולות בנכס רב יותר כך מתחזקת המסקנה כי ההכנסות המופקות בגינו הן ביסודן עסקיות.

ד.      היקפן הכספי של העסקאות : ככל שהיקף ההכנסה גדול, הדבר יהווה סממן עסקי.

ה.  אופן המימון: ככל שהפעילות ממומנת על בסיס הון זר, נטילת הלוואות והגדלת המנוף הפיננסי, יהיה בכך כדי להצביע על הפעילות כעסקית.

ו.    בקיאות ומומחיות : הבקיאות הנדרשת אינה חייבת להתקיים אצל הנישום עצמו אלא די אם תתקיים אצל שלוחיו או מי מטעמו.

ז.  מנגון או פעילות קבועה, נמשכת ושיטתית : על פי רוב, עסק מאופיין בפעילות קבועה, נמשכת ושיטתית ועל כן לשם תפעולו קיים צורך במנגנון ארגוני מסוים.

ח.  פיתוח, טיפוח, השבחה, יזמות ושיווק : ביצוע פעולות השבחה, פיתוח, שיווק ופעולות אחרות שתכליתן העלאת ערכם של הנכסים או התמורה המתקבלת בגין השימוש בהם.

ט.    אופן הטיפול החשבונאי : אופן רישום הנכס בספרי החשבונות של הנישום – למשל כמלאי עסקי או כרכוש קבוע – עשוי ללמד על מהות הנכס.

י.    מטרות התאגיד : במקרים בהם מדובר בחברה ובתקנון שלה נכתב בסעיף של מטרותיה כי היא פועלת כחברה להפקת הכנסות בתחום מסוים.

יא.  ייעוד כספי התמורה : ייבחן האם הנישום ביצע שימוש בכספי התמורה לצורך השקעה חוזרת בפעילות, יהיה בכך כדי לתמוך במסקנה כי מדובר בפעילות עסקית.

עם זאת, המבחן העיקרי בו עשה בית המשפט שימוש הפעם, היה מבחן ההיקף (הכמותי) של הפעילות שמצמיחה אותה ולא רק טיב (איכות) הפעילות. לשיטתו, מסקנה זו מתבקשת מפני שלא ניתן לטפל במספר רב של דירות מבלי שההתעסקות בכך תהפוך לעיסוק ממשי. שיטתי ותדיר. השכרתן של דירות בודדות יכול  שתיעשה "אגב אורחא" ובלי שייפגע זרם ההכנסות הצפוי מהן. אך לא כך הם פני הדברים בהשכרת ריבוי של דירות. השכרתן מצריך היערכות מערכתית של עסק של השכרה.

הוספת המבחן הכמותי, בלי לנקוב בכמות מדויקת של הדירות שתהווה בסיס לקביעה כי עברנו לחיוב מס עסקי על ההכנסות מההשכרה למגורים, יוצרת רף חדש ומהותי ומעצימה את חוסר הוודאות לשיקולים האם להשקיע בדירות מגורים במקום השקעה בשוק ההון או בנכסים הוניים אחרים אם לאו? כדאי לחשוב על כך ולחשב מסלול מחדש. אולי זה מה שיוציא דירות מגורים לא מעטות לשוק בקרוב או יביא לעליית תעריפי ההשכרה ?