קביעת שווי המכירה בעסקת קומבינציה ובעסקות מקרקעין אחרות

רמי אריה, עו"ד רו"ח

עסקת קומבינציה היא עסקת חליפין במסגרתה מוכרים בעלי הקרקע חלק מהמקרקעין לקבלן, תמורת שירותי בנייה הניתנים לבעלי הקרקע לבניית הדירות שיקבל מהקבלן. מכירה זו חייבת במס שבח ובמס רכישה במועד חתימת העסקה לפי אומדן שווי המכירה. שווי זה יכול להיקבע לפי שווי חלק המקרקעין שנמכר או לפי שווי שירותי הבנייה שיינתנו לבעלי המקרקעין.  

סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר "שוויה של זכות" לפי מבחן אובייקטיבי, המתעלם מהתמורה המוסכמת ומרצון הצדדים לעסקה. דהיינו המחיר שהיה מתקבל בעסקה בין קונה מרצון למוכר מרצון, כך שיש כאן עניין של שמאות.

מס השבח אינו מוטל על רווח ההון שנצבר למוכר בפועל, אלא על עליית הערך האובייקטיבית. זהו הכלל הקבוע ברישא של הסעיף. חריג לכלל זה מצוי בסיפא לסעיף, ולפיו ניתן לסטות מהמבחן האובייקטיבי ולאמץ את התמורה החוזית המוסכמת, בהתקיימם של התנאים הקבועים, לרבות תום לב של הצדדים והעדרם של יחסים מיוחדים בין הצדדים. 

בפסיקה נקבע, כי הנטל להוכיח שווי מכירה שאינו תואם את שווי השוק של המקרקעין הנמכרים  מוטל על כתפי הטוען זאת, בין אם מדובר במוכר ובין אם מדובר במנהל מיסוי מקרקעין.

בעסקת קומבינציה קביעת שווי המכירה מורכבת עוד יותר, כיוון שבדרך כלל הצדדים קובעים בהסכם את היקף יחידות הבנייה שייבנו ויינתנו לבעלי המקרקעין, והם אינם קובעים מראש את עלותם. במצב זה נדרש להעריך את שווים של שירותי הבניה שעתיד הקבלן לתת למוכר.

בעניין מנחם שוורץ (ו"ע 24859-01-16, שוורץ נ' מנהל מיסוי מקרקעין, ניתן ביום 30.11.2017), עלתה הסוגיה של שווי המכר בעסקת קומבינציה להכרעת בית המשפט.

בית המשפט קבע, כי קביעת שווי שירותי הבנייה עלול להיות מורכב בשל מספר גורמים נוספים: במיוחד כאשר העסקה בין הצדדים כוללת הן שירותי בנייה והן תשלום מזומן, כאשר שירותי הבנייה מתייחסים גם לבניית יחידות דיור וגם לשטחי מסחר שעלות כל אחד מהם שונה, וכאשר יש הבדל משמעותי בין תכניות הבניה שעמדו לנגד עיני הצדדים בעת עריכת הסכם הקומבינציה, לבין תכנית הבניין מושא היתר הבניה שהתבקש בסופו של יום, שווי עלות עבודות הבנייה בפועל טרם החלו וטרם ניתן היתר בניה, פער הזמנים בין מועד ביצוע העסקה למועד מתן שירותי הבניה ועוד.

בית המשפט קבע, שבמצב זה היה עדיף לכאורה לשום את שווי הזכויות שהועברו לחברת הבנייה בדרך של הערכת שווי הקרקע שהועמדה לה ותוך השוואה לשווי מקרקעין באזורים סמוכים. עם זאת במקרה דנן, שני השמאים מטעם שני הצדדים הסכימו כי לא ניתן לקבוע שווי ראוי בדרך זו.

השמאי של שוורץ אימץ את העמדה לפיה יש להוון את ערכה של תמורה עתידית. דהיינו: לקבוע את שוויה הנוכחי של התמורה הצפויה להשתלם בזמן עתיד. התומכים בהיוון התמורה, כלומר בהיוון שווי שירותי הבנייה שיינתנו למוכר, תומכים בהלכות הקובעות כי יש להוון תשלום תמורה כספית עתידית. (ראו ע"א 4125/90, אליהו ענבר נ' פקיד השומה גוש דן). ואילו המצדדים בעמדה ההפוכה תומכים עמדתם בהלכות לפיהן שווי העסקה ייקבע על פי התמורה שצפו הצדדים ביום העסקה, מקום בו צפייה זו כוללת כבר את מימד הזמן.

רשויות המס אימצו גישת ביניים ולפיה יהיה מקום להתחשב בממד הזמן רק אם הבנייה מתעכבת באופן משמעותי (הוראת ביצוע מס שבח 23/98, בה נקבע בסעיף 8 - כי אם הבנייה מתעכבת מעבר לשלוש שנים, יש לפנות למחלקת שומות מקרקעין).

בית המשפט קבע, כי כל עוד לא ניתן ללמוד אחרת מההסכם שבין הצדדים, אין להוון את התמורה הניתנת בשירותי בנייה.

התמורה תחושב ליום העסקה ושוויה נקבע לפי השווי שצפו הצדיים במועד העסקה. הערכת השווי מבוססת על עלות שירותי הבנייה הצפויה ביום ההסכם ולא על פי עלותה בפועל (ראו ע"א 7759/07, כספי נ' מנהל מס שבח מקרקעין נתניה).

בנוסף, יש לצרף לעלות שירותי הבנייה רווח יזמי. שהרי אלמלא עסקת הקומבינציה היה על בעלי הקרקע לרכוש שירותים מקבלן שהיה נהנה גם מהרווח הצפוי, לרבות מהרווח היזמי של הפרויקט כולו. בעניין כספי נקבע כי: "שווי הבניה יחושב כשווי השוק של שירותי הבניה לבעלים בצירוף רווח קבלני מקובל ביום המכירה, אך ללא מרכיב הקרקע".

עוד נקבע, כי יש לקבוע את שווי עלויות הבנייה בגישת ההשוואה ולא תוך הסתמכות על דו"ח תיאורטי של עלויות הבנייה שהכינה חברת הבנייה.