מבחנים לזיהוי חשבוניות פיקטיביות

רמי אריה, עו"ד רו"ח

זיהוי חשבוניות פיקטיביות והתרה בקיזוז של המע"מ הכלול בהם, ייעשה לפי שני מבחנים מהותיים: הראשון, במישור האובייקטיבי - האם חשבוניות המס הוצאו כדין ? והשני, במישור הסובייקטיבי - אף אם התנאי האמור לא התקיים, האם בכל זאת יש מקום בנסיבות העניין להתיר את הניכוי ?  דהיינו: מה ידעה המערערת על אודות החברה שהנפיקה את החשבוניות, איזו בדיקות היא עשתה ומתי ?

בעניין חברת דניאל (ע"מ 37174-06-13, דניאל מתת תכשיטים בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף גוש דן, ניתן ביום 15.11.2017), נבחנו חשבוניות מס שקיבלה חברת דניאל בגין רכישת זהב. כל הזהב לכאורה נרכש ממקור אחד. בגין כל רכישה נמסר לידי חברת דניאל מסמך הנושא כותרת "חשבונית מס". כך בעשר הזדמנויות שונות על פני תקופה של כעשרה שבועות.

בדיווחיה לשלטונות המע"מ, ניכתה חברת דניאל את המע"מ (מס התשומות) הכלול בחשבוניות המס וזאת כנגד המע"מ שהיא הייתה חייבת בו בשל מכירת הזהב ללקוחותיה (מע"מ עסקאות).

חברת דניאל טענה כי היא לא ידעה ולא יכלה לדעת כי חשבוניות המס שקיבלה היו לא כדין, וכי היא עשתה מאמץ מספיק על מנת לבדוק את תקינות החשבוניות.

מנהל מס ערך מוסף, טען, כי החברה אשר הוציאה את החשבוניות כלל לא עסקה במסחר בזהב וכי למעשה אספקת הזהב לידי חברת דניאל בוצעה בידי גורמים אחרים אשר ניצלו אותה  לצורך "כיסוי חשבונאי" בלבד.

בית המשפט בחן את המחלוקת בשני היבטים: הראשון, האם חשבוניות המס הוצאו כדין – במישור האובייקטיבי- כתנאי להתרת ניכוי מס התשומות הגלום בהם. והשני, אף אם התנאי האמור לא התקיים, האם בכל זאת יש מקום בנסיבות העניין להתיר את הניכוי - במישור הסובייקטיבי ? דהיינו: מה ידעה חברת דניאל אודות החברה האחרת אשר הנפיקה את החשבוניות, איזו בדיקות היא עשתה ומתי.

בית המשפט בחן את העובדות וציין כי על פני התקופה מיום 24.5.2009 ועד ליום 30.7.2009, ביצעה חברת דניאל עשר הזמנות של זהב, כאשר ההתנהלות הייתה מול אדם אחד בלבד. בעסקאות רכישת הזהב נדרשה חברת דניאל לשלם את התמורה במזומן ואילו את מרכיב המע"מ נהגה לשלם בשיק פתוח ובלתי משורטט. 

החברה אשר מכרה את הזהב התאגדה בחודש מרץ 2008. מאוחר יותר בשנת 2008 כל מניות החברה הועברו לבעלות יחיד בשם פיליפ, אשר נחקר על ידי חוקרי רשות המיסים בנובמבר ובדצמבר 2009 וציין כי הסכים להירשם כבעלים של החברה לבקשתו של בעל המניות הקודם.

בית המשפט ציין כי לא הובאו ראיות כלשהן המראות כי החברה שמכרה את הזהב, רכשה אותו, או העסיקה עובדים לצורך קיום פעילות עסקית בתחום הזהב, או נטלה אשראי לצורך מימון פעילות כאמור, או דאגה לבטח את מלאי הזהב שבידיה. למותר לציין כי באין רכישה לא תיתכן מכירה. לכן, לצורך יישום הוראות סעיף 38(א) לחוק, לא השכילה המערערת להראות כי עשר חשבוניות המס הנדונות "הוצאו לה כדין" באופן המאפשר את ניכוי מס התשומות הכלול בהן.

בית המשפט בחן האם המקרה נמנה עם המקרים החריגים, בהם יותר ניכוי מס תשומות חרף העובדה שחשבוניות המס הוצאו לעוסק שלא כדין ולשם כך נעזר בהלכה שנקבעה בעניין מ.א.ל.ר.ז (ע"א 4069/03, מ.א.ל.ר.ז. בע"מ נ' מנהל מע"מ), שם קבע בית המשפט כי "במקרים חריגים ראוי לאפשר לנישום לנכות את מס התשומות, אף אם החשבונית הוצאה שלא כדין מבחינה אובייקטיבית. מקרים כאלו יחולו שעה שהנישום הוכיח כי לא התרשל ונקט את כל האמצעים הסבירים לוודא כי החשבונית הוצאה כדין, לרבות אימות החשבונית וזהות העוסק".

אלא שבעניין חברת דניאל, לא נערך בכתב כל הסכם או הסכם מסגרת בקשר לאספקת הזהב, מחירו או איכותו. המסמך היחיד שהיה בידיה בסמוך לעסקה הראשונה הוא אישור לפטור מניכוי מס במקור ואישור על ניהול ספרים. אומנם יש בתוכן האישור האמור כדי להעיד כי לחברה היו תיקים פתוחים הן אצל פקיד השומה והן אצל שלטונות מע"מ, אבל אין בו כל בדל של הוכחה כי הזהב הנמכר אכן שייך לחברה או שהיא עוסקת במסחר בזהב באופן כללי.

אף אם החברה המוכרת הייתה מדווחת על עסקאותיה עם חברת דניאל, ואף אם הייתה מקבלת לידיה בזמן אמת אישור על כך, לא היה בכך כדי להוכיח כי החברה הייתה צד אמיתי לסחר בזהב ולהוכיח כי היא עצמה רכשה ומכרה את הסחורה על חשבונה. אולם העסקאות ממילא לא דווחו על ידי החברה למע"מ.

בית המשפט קבע כי חברת דניאל לא הרימה את הנטל להראות שהיא עשתה די ובעיתוי הנדרש כדי לעמוד במבחן הסובייקטיבי אשר גובש בהלכת מ.א.ל.ר.ז.

לסיכום, אמנם, אין לצפות מעוסק המקבל חשבונית מס במהלך עסקיו לערוך חקירה ממצה לגבי כל היבטי העסק של מוציא החשבונית. אולם, יש לערוך בחינה סבירה על מנת לברר מהו עסקו של העוסק, כדי לפחות להוכיח שנעשו כל הבדיקות באופן סביר בעת קבלת חשבוניות הרכש, אפילו אם בדיעבד התברר כי היה מדובר על חשבוניות פיקטיביות. זאת לאור החוק וההלכה הפסוקה המטילים את הסיכון על כתפי העוסק שמקבל חשבונית מס.