רשות המיסים אישרה רילוקשיין מלא רק לשלוש שנים בחו"ל

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

אדם שאינו תושב ישראל אינו חייב במס בישראל בגין הכנסותיו בחו"ל. לכן, ישראלים היוצאים לחו"ל לא יהיו חייבים במס בישראל בגין הכנסותיהם בחו"ל, אך זאת רק אם יעשו "רילוקשיין מלא" של התושבות והעברת מרכז חייהם לחו"ל ולשיטת רשות המיסים ישהו בחו"ל תקופה מינימלית כלשהי.

בפקודת מס הכנסה נקבע כי כ-"תושב חוץ" ייחשב אדם ששהה לפחות ארבע שנים בחו"ל. אלא, שפעמים רבות אנשים יוצאים לחו"ל לתקופות זמן קצרות מארבע שנים. לדעתנו, תקופת הזמן בחו"ל היא רק אחד המבחנים לזיהוי "רילוקשיין מלא" אך אינו המבחן היחיד. לכן, בהחלט ייתכן שגם שהייה של תקופה קצרה מארבע שנים תיחשב כ-"רילוקשיין מלא" הפוטר ממיסים בישראל כאמור.

ביום 5.11.2017 פורסמה החלטת מיסוי (מספר 2519/17) של רשות המיסים, אשר קובעת שגם שהייה של שלוש שנים לפחות בחו"ל, מספיקה כדי לקבוע כי מדובר ב-"רילוקשיין מלא".

החלטת מיסוי זו מתייחסת לעובדים שנשלחו לעבוד מטעם חברה ישראלית, ואשר ככל שיעמדו בתנאים שנקבעו בהחלטה המיסוי, ייחשבו כ-"תושב חוץ", אשר אינו חייב במס בישראל בגין הכנסותיו מחו"ל.  

התנאים שנקבעו בהחלטת המיסוי הם:

1.       העובד יוצא לחו"ל עם כל משפחתו, לרבות בן זוגו וילדיו עד גיל 18 .  

2.       העובד נשלח לחו"ל לתקופה של 36 חודשים לפחות.

3.       העובד מגיע לביקורים קצרים בלבד בישראל.

4.       לעובד יש דיור קבוע אשר משמש אותם בעת שהותם מחוץ לישראל.

5.       העובד מדווח על הכנסותיו לשלטונות המס בחו"ל לפי הדין במדינת היעד.

6.       מדינת החוץ היא מדינה שיש עמה אמנה למניעת כפל מס עם ישראל.

למעשה ההחלטה מביאה בחשבון את מבחני התושבות לפי האמנות למניעת כפל מס שבין ישראל למדינות אחרות, אשר לפיהן נבחנת התושבות באופן שונה מאשר הדין הפנימי בישראל.

עם זאת, לטעמנו התנאים שנקבעו, כפי שיפורטו להלן, הם תנאים המחמירים מאד לעומת המבחנים שנקבעו באמנות למניעת כפל מס, ולכן ספק אם יעמדו בביקורת שיפוטית עליהם. כך נקבע בהחלטת המיסוי, כדלקמן:

1.       "בית קבע" - בית מגורים הזמין לעובד בחו"ל מבחינה משפטית ומעשית והמותאם לצרכיו ולצרכי משפחתו, ואינו בגדר בית מגורים ארעי כגון בית מלון, דירת נופש וכיוצא באלו.

2.       "יום הניתוק" – לעובד שנשלח למדינת אמנה ואין לעובד "בית קבע" בישראל ויש לעובד "בית קבע" במדינת האמנה , ובלבד שעובד חו"ל המתגורר במדינת האמנה תקופה שלא תפחת מ – 3 שנים מיום המעבר למדינת האמנה ומשפחתו התגוררה במדינת האמנה תקופה שלא תפחת מ – 30 חודשים, יהיה יום הניתוק המאוחר מבין המועדים המפורטים להלן:

2.1   יום המעבר של העובד לחו"ל.

2.2   יום המעבר לחו"ל של בן/בת הזוג של העובד וילדיו שטרם מלאו להם 18 שנים, למעט החריגים המנויים בהגדרת "יום החזרה" להלן.

2.3   היום בו החל העובד להיחשב תושב המדינה הזרה על פי אישור תושבות לצרכי האמנה למניעת כפל מס בין ישראל לבין מדינת האמנה מרשויות המס של מדינת האמנה ובכפוף להגשת דוחות אישיים באותה מדינה באם קיימת חובת הגשת דו"חות במדינה זו.

2.4   תום שישה חודשים מהיום בו החל העובד להתגורר בבית מגורים במדינת האמנה.

3.       "יום הניתוק" במקרה בו יש לעובד חו"ל "בית קבע" בישראל ויש ברשותו "בית קבע" במדינת האמנה,  ובלבד שעובד חו"ל התגורר במדינת האמנה תקופה שלא תפחת מ – 3 שנים מיום המעבר, ומשפחתו התגוררה במדינת האמנה תקופה שלא תפחת מ – 30 חודשים, לעניין זה יום הניתוק יהיה כמאוחר מבין המועדים שלהלן :

3.1   תום שנים עשר חודשים מהמועד המאוחר מבין אלו המפורטים בסעיפים 2.1  ו – 2.2 לעיל.

3.2   תום שישה חודשים מהמועד המפורט בסעיף 2.4 לעיל.  

3.3   היום בו החל העובד להיחשב תושב המדינה הזרה על פי אישור תושבות.

4.       "יום הניתוק" במקרה בו נשלח העובד למדינת אמנה אך אין לעובד "בית קבע" בישראל וכן אין לו "בית קבע" במדינת האמנה , ולא ניתן לקבוע היכן "מרכז האינטרסים החיוניים", יהיה בתחילת שנת המס העוקבת לשנת המעבר של העובד לחו"ל, ובלבד שהעובד שהה במדינת האמנה או מדינת אמנה אחרת מספר גדול יותר של ימים לעומת מספר ימי השהייה שלו בישראל בשנה העוקבת, ובלבד שהעובד נחשב תושב המדינה הזרה על פי דיני המדינה הזרה ועל י אישור התשובות מתאים של רשות המס המוסמת של מדינת האמנה.

5.       "יום המעבר" – יום החזרה בפועל של עובד חו"ל, של בן/בת הזוג של העובד, או של ילדיו שטרם מלאו להם 18 שנים, לישראל, לפי תאריך החזרה המוקדם של מי מבני המשפחה.

6.       "יום החזרה" – יום החזרה בפועל של עובד חו"ל, של בן/בת הזוג של העובד, או של ילדיו שטרם מלאו להם 18 שנים, לישראל, לפי תאריך החזרה המוקדם של מי מבני המשפחה.

7.       "תקופת הניתוק" – תקופה המתחילה ביום הניתוק ומסתיימת ביום החזרה.

קביעת ניתוק תושבות :

עובד חו"ל יראוהו, בתקופת הניתוק, כתושב מדינת האמנה אליה נשלח, לעניין ניכוי מס במקור על הכנסותיו ממשכורות החו"ל ובלבד שבכל אחת משנות המס אשר בתקופת הניתוק ברשותו בית קבע מחוץ לישראל בו הוא מתגורר ובלבד שבן/בת הזוג של עובד חו"ל וילדיו מתחת לגיל 18 מתגוררים יחד עימו בבית במדינת האמנה.  

כאמור, לדעתנו, הגדרת התנאים להכרה בניתוק התושבות מישראל, כמפורט בהחלטת המיסוי, חורגים ומחמירים מאד ביחס לתנאים הקבועים באמנות למניעת כפל מס שישראל צד להם, ואנו ספק אם אכן בית המשפט היה מגבה אותם, ככל שהעניין יובא לפתחו. זאת גם לאור הפסיקה הקיימת בנושא התושבות לרבות מבית מדרשו של בית המשפט העליון, אשר דווקא מקלה על אזרחי ישראל היוצאים לחו"ל ואינה תופסת אותם בכוח ברשת המס בישראל.