חיוב במס על בסיס מזומן בגין "עסקה עתידית"

רמי אריה, עו"ד רו"ח

בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו נתן את פסק דינו בעניין חברת אחזקות (ע"מ 28643-01-16, יו.ג'י.אס. אחזקות ישראליות (ישראל) בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, ניתן ביום 31.10.2017), חברה ישראלית שהינה חלק מקבוצת סימנס העולמית.

החברה ביצעה "עסקאות הגנה", במסגרתן פתחה פוזיציות שקליות על מנת להגן על התחייבויותיה הדולריות לחברת האם שלה. על תוצאות העסקאות, הכנסות או הפסדים, דיווחה בדוחות המס שלה כהכנסה או כהוצאה עסקית וככאלה דיווחה עליהן על "בסיס צבירה".

לעמדת פקיד השומה, החברה ביצעה "עסקאות עתידיות" שתוצאותיהן נחשבות כרווח או כהפסד הון, כך שיש להחיל עליהן את תקנות חישוב רווח הון בעסקה עתידית באופן שרק ביום מימושן יש לראות את ההכנסות מהן כחייבות במס רווח הון ואת ההפסדים מהן כהפסדי הון, כלומר יש לדווח עליהם לפי "בסיס מזומן".

"עסקה עתידית" מוגדרת בסעיף 88 בחלק ה' בפקודה כ- "התחייבות או זכות למסור או לקבל בעתיד כל אחד מאלה: הפרשים בין שערי מטבע חוץ, הפרשי מדד, הפרשי ריבית, נכס או מחיר נכס, והכל בכמות, בסכום, במועד ובתנאים הקבועים בהתחייבות או בזכות, לפי העניין, וכן מכירה של נייר ערך שטרם נרכש על ידי המוכר".

חישוב ההכנסה מעסקה עתידית נעשה לפי תקנות המתייחסות להכנסה כאל הכנסה הונית. סעיף 2 לתקנות חישוב רווח הון בעסקה עתידית קובע כי "יום המכירה" לצורך חישוב רווח הון בעסקה עתידית ייקבע לפי "יום המימוש" של העסקה העתידית.

לטענת החברה, הסיווג הנכון של תוצאות העסקאות בעניינה הוא סיווג פירותי ולכן אין תחולה לתקנות ולדיווח על בסיס מזומן בעת מימוש העסקאות.

כמו כן, לטענת החברה, הגם שעסקאותיה עונות להגדרת "עסקה עתידית" לפי סעיף 88 לפקודה, הן עונות להגדרה מדויקת וספציפית יותר, של "עסקת גידור" שבסעיף 101א(א)(6) לפקודה, שאת תוצאותיה לצרכי מס יש לסווג לפי סעיף 2(1) לפקודה ולדווח עליהן על בסיס מצטבר.

בית המשפט קבע, כי העסקאות דנן אינן מהוות "עסקאות גידור" לצרכי מס, מכמה טעמים:

1.       לא ניתן ליישם את הוראות סעיף 101א(א)(6) לפקודה, על היבטי המס החלים על עסקאות גידור, ללא קביעת תקנות וכללים.

2.       הכרה בעסקאות גידור אינה מובילה בהכרח לסיווג תוצאות העסקאות כעסקיות לפי סעיף 2(1) לפקודה ולדיווח לפי השיטה המצטברת.

3.       אף אם יסווגו תוצאות העסקאות לפי סעיף 2(4) לפקודה אין בכך להוביל בהכרח לדיווח עליהן על בסיס צבירה.

4.       החברה לא הוכיחה כי מדובר ב"עסקאות גידור".

5.       החברה לא שכנעה בנסיבות העניין כי תכלית העסקאות שביצעה הייתה לגדר סיכונים הכרוכים בפעילותה העסקית.

סעיף 101א(א)(6) לפקודה הוסף במסגרת תיקון 147 לפקודה מיום 1.1.2006, בו נקבע כי תנאי לקיומה של עסקת גידור הוא שהנישום דיווח עליה כעסקת גידור.

רשות המיסים אימצה בהחלטת מיסוי מס' 5589/15 מיום 24.12.2015, גישה המסווגת הכנסות והוצאות בגין עסקאות גידור כהכנסות או כהוצאות מימון לפי סעיף 2(4) לפקודה אשר יש לדווח עליהן לפי בסיס הדיווח של הנכסים המגודרים.

גישה זו יושמה על ידי הרשות גם קודם לכן בחוזר מס הכנסה מס' 13/2004 מיום 30.6.2004.

בית המשפט קבע, כי גם אם ניתן היה לסווג את ההכנסות וההוצאות מהעסקאות לפי סעיף 2(4) לפקודה, לא היה בכך לסייע לחברה, שכן לא ברור על סמך מה נטען כי בסיס הדיווח במקרה זה היה "על בסיס צבירה".

לחברה לא הייתה כל פעילות עסקית בשנות המס שבערעור ובשנים שקדמו להן, לפיכך אין היא עומדת בנטל המוטל עליה להוכיח כי הייתה לה פעילות מסחרית-עסקית בשנות המס. יישום המבחנים מוביל למסקנה כי פעילות החברה בביצוע העסקאות לא הגיעה לכדי פעילות עסקית. מסקנה זו מתחדדת נוכח נסיבות ביצוע העסקאות.

הגם שפעילות בעסקאות עתידיות היא בעלת אוריינטציה כלכלית-מסחרית, נסיבות העסקאות מלמדות כי לחברה לא היה כל סיכון בביצוען, שהוא אחד המאפיינים הבולטים של פעילות עסקית.

כל העסקאות בוצעו מול SFS שהוא גוף פנימי בקבוצה, שאף העמיד את המימון הדרוש לביצוע העסקאות, ההלוואה אשר נטלה החברה מחברת האם (בעקיפין) הייתה ללא מועד פירעון וללא ריבית, החברה נעדרת כל פעילות אקטיבית בביצוע העסקאות, ואופן ביצוען מוכתב לה "מלמעלה". על כן נקבע כי דין הערעור להידחות.