תשלום מע"מ על רווח ממכירת דירות מגורים

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

סעיף 5(ב) לחוק מע"מ קובע, כי ישולם מע"מ במכירת דירת מגורים, בגין ההפרש בין מחיר המכירה של דירה לבין מחיר רכישת הדירה, אך סעיף זה לא יחול במכר דירה חדשה.

סוגיה זו נדונה בבית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו, בעניין חברת גבעות דוד (ע"מ 17720-01-16, גבעות דוד – השקעות ונדל"ן בע"מ נ' מנהל מע"מ תל אביב, ניתן ביום 14.9.2017), בהקשר לחברה אשר נתנה לבעלי מקרקעין שרותי בנייה להקמתן של דירות חדשות.

החברה מכרה 6 דירות מגורים המיועדות להריסה, ליחידים אשר יש לה עימם יחסים מיוחדים. במקביל החברה התקשרה עימם בהסכם למתן שירותים לבנייה של 4 דירות חדשות במקומן. החברה ביקשה להחיל את סעיף 5(ב) לחוק מע"מ, ולשלם מע"מ רק בגין ההפרש בין מחיר המכירה של הדירות הישנות לבין מחיר רכישתן.

לטענת מנהל מע"מ, למרות שהדירות שייבנו יחליפו את הדירות שייהרסו, הרי הסיווג הנכון של העסקה הוא מכר של דירות חדשות, ויש לחייבה במס עסקאות לפי שווי השוק המלא של דירות חדשות.

בית המשפט קבע, כי המהות האמתית של העסקה אינה מכירה של 6 דירות ישנות אשר בצידה מתן שרותי בנייה לדירות חדשות. אלא, מכירה של 4 דירות חדשות לפי שווי של דירות חדשות. לאור האמור, החברה אינה זכאית ליהנות מההטבה שבסעיף 5(ב) לחוק מע"מ.

החברה אינה חולקת על כך, שרכשה את הבניין הישן על מנת להרוס אותו כדי לבנות תחתיו בניין חדש. לפיכך, מדובר בחברה המוכרת דירות ישנות ליחידים אשר יש לה עימם יחסים מיוחדים (בעל שליטה ובעל עניין), כאשר כבר בעת המכירה ידוע וברור לכל כי הדירות הנרכשות עתידות להיהרס ולהיבנות מחדש, ובד בבד מתקשרת החברה עם היחידים בהסכם לפיו היא מתחייבת לתת להם שירותי בנייה של דירות חדשות.

בית המשפט קבע, כי מדובר בדוגמה קלאסית של פיצול עסקה במקרקעין, שבמהותה היא מכר של דירות חדשות, לעסקה של מכירת דירות ישנות והזמנת שרותי בנייה של דירות חדשות, הנעשית בין צדדים שיש ביניהם יחסים מיוחדים (ע"א 2330/04, מנהל מס שבח ירושלים נ' מלונות צרפת ירושלים בע"מ, ניתן ביום 21.5.2006).

הצגת העסקה, כעסקה של מכירת דירות ישנות, והזמנה בנפרד של שירותי בנייה של דירות חדשות, חלף הצגתה כעסקת רכישה של דירות חדשות, טומנת בחובה יתרונות מס לא מבוטלים: בהיבט של מס הרכישה, המס משולם רק על מרכיב השווי של הדירות הישנות, ולא על מרכיב השווי של שרותי הבנייה. בהיבט של מס ערך מוסף, המע"מ משולם רק על ההפרש שבין מחיר המכירה של הדירות הישנות לבין מחיר הרכישה שלהן, לפי סעיף 5(ב) לחוק מע"מ, ולא על מלוא  השווי של דירות חדשות.

בעל השליטה בחברה ובעל עניין בעסקה, קיבלו את עמדת מנהל מיסוי מקרקעין, לפיה שווי הדירות הנרכשות לעניין מס רכישה יחושב לפי שווי של דירות חדשות. לאור זאת, בית המשפט ציין, כי לא ברור כיצד החברה הנמצאת בשליטתם, מבקשת להתנער בערעור דנן מההסכמות אשר הושגו במסגרת עררי מס רכישה.

בית המשפט הוסיף וקבע, כי לא ניתן לנתק בין ההסכם לרכישת הקרקע בבניין הישן לבין ההסכם להזמנת שרותי הבנייה של הדירות החדשות. קיים קשר הדוק בין ההסכמים, הם שלובים זה בזה ועשויים מקשה אחת. קל וחומר לנוכח היחסים המיוחדים שבין החברה לרוכשים. 

פיצול העסקה לעסקאות נפרדות של מכירת דירות ישנות והזמנת שירותי בנייה של 4 דירות חדשות, מהווה עסקה מלאכותית, כמשמעותה בסעיף 138 לחוק מע"מ, שנועדה להפחית את המס החל באופן בלתי לגיטימי.

בית המשפט ציין, כי שוכנע שבבסיס העסקה, לא עמד טעם מסחרי יסודי, כפי שהציגה החברה (ע"א 2965/08, סגנון שרותי תקשוב בע"מ נ' פ"ש פתח-תקווה, ניתן ביום 21.6.2011), וכי הטעם העיקרי לעריכתה באופן בו נערכה, אם לא היחידי, הוא הפחתת המס באופן בלתי נאות.

סעיף 5(ב) לחוק מע"מ, קובע הסדר מיוחד בעניין קביעת מחיר העסקה במקרה מוגדר של מכירת דירת מגורים בידי עוסק שרכש אותה מאדם פרטי או מעוסק אחר שלא היה רשאי לנכות מס תשומות בגין רכישת אותה דירה. במקרה מוגדר וחריג זה, מחיר העסקה לא יהיה מחיר המכירה אלא ההפרש שבין מחיר המכירה לבין מחיר הרכישה.

בית המשפט קבע, כי מלשונו של סעיף 5(ב) לחוק, עולה בבירור כי הסעיף חל על אותה דירת מגורים שנרכשה. כלומר, מדובר באותה דירת מגורים שנרכשה ונמכרה (ע"א 165/82, קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות).

בית המשפט התייחס לחשבונית העצמית אשר הוציאה החברה בעת רכישת הדירות הישנות מאנשים פרטיים לפי תקנה 6ב' לתקנות מס ערך מוסף, וקבע כי אינה עוזרת לחברה שכן יש בה "קיזוז פנימי" של מס תשומות כנגד מס העסקאות כבר בשלב הרכישה. העובדה שהחברה ניכתה מס תשומות בעת רכישת הדירות הישנות אינה רלוונטית לתכלית סעיף 5(ב) לחוק שעניינו באי ניכוי מס תשומות שחל בחוליה הקודמת (לגבי מי שמכר את הדירות לחברה).

בית המשפט קבע, כי לו הייתה החברה מוכרת את הדירות הישנות, ולא הורסת את הבניין, היא הייתה זכאית להטבה שבסעיף 5(ב) לחוק והייתה משלמת מס עסקאות רק על הרווח שנצמח לה במכירה, ולא על מלוא מחיר העסקה.