כיסוי משיכות בעלים עד ליום 31.12.2017 ?

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

כדאי לבעלי מניות אשר משכו כספים מחברה בבעלותם לטובתם האישית, או לצורך העברת הכספים כהלוואות לחברות אחרות שלהם, או מתגוררים בדירות בבעלות החברה שלהם, לבחון היטב, ועוד בטרם תום שנת המס 2017, את תחולת ההוראות החדשות לגביהם, ובדחיפות לפני 31.12.2017. כדאי שיידעו שיש פרשנות לפיה ניתן להחזיר משיכות שנעשו עד וכולל שנת 2016 עד ליום 31.12.2018.

מדובר בהוראות חדשות בעניין משיכות כספים על ידי בעלי מניות מהחברה בבעלותם, כמו גם בעלי מניות המתגוררים בדירות מגורים בבעלות החברה שלהם ושימוש פרטי בנכסים אחרים מסוימים, אשר הפכו להיות חייבי מס, לפי ההוראות החדשות שנקבעו בסעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה, בתוקף מיום 1.1.2017 ואילך.

לפי פרשנות רשות המסים כפי שפורסמה בחוזר מס הכנסה מס' 7/2017 , יחול מועד החיוב במס על משיכות בעלי מניות שנעשו עד 31.12.2016 כבר בתום שנת 2017. לדעתנו, בהחלט תיתכן פרשנות לפיה מועד החיוב בגין משיכות ישנות אשר נעשו לפני כניסת החוק לתוקף הינו רק ביום 31.12.2018.

שימו לב, כי משיכה של כספים מהחברה, מוגדרת בצורה רחבה וכוללת כל הלוואה, לרבות כזו שנעשתה בהסכם הלוואה, כל חוב והשאלה, מזומנים, ניירות ערך, פיקדונות וכל ערובה אחרת אשר החברה העמידה כבטוחה לטובת בעל המניות. למעט, כאשר החברה העמידה ערבות כללית בלבד כערובה לחוב של בעל מניות ולא ערבות ספציפית.

גם העמדת נכס של החברה לשימוש בעל המניות באופן אישי, נחשבת כמשיכה מחברה. הוראה זו לא תחול כל עוד השימוש בנכס הינו במישור בעל מניות שהינו חבר בני אדם ולא יחיד. מדובר ברשימת נכסים סגורה, הכוללת את הנכסים הבאים:

1.    דירת מגורים אשר עיקר השימוש בה (51% לפחות) הוא לצרכיו הפרטיים של בעל המניות המהותי, לרבות תכולתה.

2.      חפצי אומנות או תכשיטים אשר נרכשו ע"י החברה והם לשימושו של בעל המניות.

3.   כלי טיס וכלי שיט אשר עיקר השימוש בהם לצרכיו הפרטיים של בעל המניות המהותי.

בהגדרת משיכות נכללת גם "משיכה בעקיפין", כגון: כספים אשר נמשכו ע"י בעל מניות מחברה  בת, ולא ישירות מהחברה בה מחזיק בעל המניות. או הלוואה אשר ניתנה ע"י החברה לחברה אחרת של בעל המניות המהותי בה. למעט, הלוואה אשר ניתנה לחברה אשר אינה תאגיד שקוף (למשל חברה משפחתית או חברת בית), והיא משמשת לתכלית כלכלית בחברה מקבלת ההלוואה.

לפי חוזר רשות המיסים, כדי שהלוואה לתכלית כלכלית תהיה פטורה מהוראת הסעיף, נדרש כי היא תהיה מעוגנת בהסכם הלוואה, שיכלול שעורי ריבית, מועדי תשלום הריבית והקרן ובטוחות להלוואה. עוד נדרש כי ההלוואה תשמש את החברה המקבלת אותה ולא את בעל המניות בה.

בחוזר נקבע כי משיכה בעקיפין תיחשב כמשיכה מהחברה הראשונה ממנה נמשך הכסף. במקרים בהם מדובר ב"שרשרת" חברות כגון אם ובת, יש לבחון את גובה העודפים באופן מאוחד עם חברת האם.

לא יהיה חיוב במס, אם סכום משיכות הכספים המצטבר מאותה חברה (במישרין ובעקיפין), לא עלה ביום כלשהו בשנת המס וביום כלשהו בשנת המס שלפניה על 100,000 ש"ח. יש לצרף יחד את סכום המשיכות אשר נעשו ע"י בעל המניות המהותי וקרובו מאותה חברה כאמור.

לגבי משיכה של כספים מחברה מיום 1.1.2017 ואילך יחול מועד החיוב בתום שנת המס שלאחר שנת המס בה נמשכו הכספים. למשל משיכה של 800,000 ₪, ביום 1.4.2017 אשר לא הושבה עד ליום 31.12.2018, תחויב במועד החיוב במס ביום  31.12.2018.

לגבי העמדת נכס של החברה לשימוש בעל המניות יחול מועד החיוב בתום אותה שנה שבה הועמד הנכס לשימושו של בעל המניות, ובתום כל שנה שלאחר מכן עד למועד בו הושב הנכס לחברה .

סיווג ההכנסה ממשיכה מחברה ע"י בעל מניות , תהיה בהתאם לחלופות הבאות ובסדר כדלהלן:

1.    ראשית, תסווג ההכנסה כ-"דיבידנד" ע"פ סעיף 2(4) לפקודה, ובלבד שהחברה ממנה בוצעה המשיכה היו רווחים כהגדרתם בסעיף 302(ב) לחוק החברות.

2.   במידה ובחברה אין רווחים כאמור, ומתקיימים יחסי עובד-מעביד בין החברה ובעל המניות, תסווג ההכנסה כ-"הכנסת עבודה".

3.  במידה ולא מתקיימים יחסי עובד-מעביד כאמור, תסווג המשיכה בידי בעל המניות כ-"הכנסה מעסק" או "משלח יד" לפי סעיף 2(1) לפקודה. יש לבחון כל מקרה לגופו, האם ההכנסה מעסק היא מיגיעה אישית אם לאו.

ככל והמשיכה חויבה במס בידי בעל המניות בהתאם לחלופה של הכנסת עבודה או מעסק או משלח יד, והחברה רשמה בספריה הוצאה כנגד סגירת יתרת המשיכה שחויבה, תיחשב ההוצאה כהוצאה מוכרת לצרכי מס.

משיכות אשר הושבו לחברה עד למועד החיוב לא יחויבו במס, ובלבד שלא נמשכו שוב במשך שנתיים מההשבה לעניין כספים, או שלוש שנים מההשבה לעניין נכסים.משיכה אשר הושבה לחברה ונמשכה מחדש, בזמן הקצר מהתקופות האמורות לעיל, יראו את הכספים והנכסים כאילו לא הושבו מלכתחילה. ייחוס השבה למשיכה מסוימת יעשה בשיטת fifo .

משיכות כספים אשר הושבו לחברה ונמשכו שוב באופן חד פעמי, לתקופה של 60 יום בלבד, לא יראו כמשיכה מחדש.

הוראות המעבר לגבי משיכות בעלים שנעשו עד ליום 31.12.2016 :

הוראות המעבר קובעות כי סעיף 3(ט1) לא יחול על יתרות של משיכות כספים המופיעים במאזני החברה ליום 31.12.2016, ובלבד שהכספים הושבו לחברה. השבה יכולה להיעשות גם אגב חלוקת דיבידנד או תשלום משכורת לבעל מניות. לא הוחזרו הכספים עד למועד דנן, יחול סעיף 3(ט1) ומועד החיוב, לשיטת רשות המסים, יהיה ביום 31.12.2017.

לדעתנו , בהחלט תיתכן פרשנות לפיה מועד החיוב במס לגבי משיכות שנעשו עד ליום 31.12.2016, יהיה לראשונה רק ביום 31.12.2018.

במידה ומקור הכספים ליום 31.12.2016, כולם או חלקם, במשיכות לפני יום 1.1.2013, יחול לגבי החלק אשר נמשך לפני 2013 הדין הקודם, לפיו רשאי פקיד השומה בהתאם לנסיבות ולפסיקה, לסווג את המשיכה דנן כדיבידנד או משכורת, גם אם השיב בעל המניות את יתרת המשיכות לחברה במהלך שנת 2017.

לדעתנו , היות ושנות המס עד וכולל 2012 כבר התיישנו אצל מרבית הנישומים, הרי ההוראה לגבי המשיכות שנעשו לפני 1.1.2013 כבר אינה רלבנטית לגביהם.

עוד נזכיר, כי בעל מניות אשר החברה העמידה לשימושו נכס מסוג דירה לפני יום 1.1.2017, יכול לבחור אחת מארבע חלופות, כדלהלן:

1.    השבת הדירה לחברה עד ליום 31.12.2018 , בעל המניות יחויב בשווי שימוש בגין התקופה מיום 1.1.2017 ועד למועד בו השיב באופן מלא את הדירה לשימוש החברה.

2.    המשך שימוש בדירה , מועד החיוב הראשון בגין העמדת הנכס לשימוש בעל המניות יהיה ביום 31.12.2018 ובכל שנה לאחר מכן.

3.  העברת הדירה מבעלות החברה לבעלות בעל המניות עד ליום 31.12.2018 , ודחיית מס השבח למועד מכירת הדירה, וללא חיוב של בעל המניות במס רכישה.

4.  העברת הדירה מבעלות החברה לבעלות בעל המניות עד ליום 31.12.2018, ותשלום מס השבח במועד העברת הדירה, בגין ההפרש בין שווי השוק של הדירה לבין העלות המופחתת של הדירה המועברת בספרי החברה במועד העברת הדירה.

במקביל להעברת הדירה לבעל המניות, תיזקף לבעל המניות הכנסה שתסווג כדיבידנד או משכורת או עסק. יתרת שווי הרכישה ביום ההעברה או יתרת המחיר המקורי של הדירה אם מדובר בדירה בחו"ל. מסכום זה יש לנכות יתרת זכות נזילה של בעל המניות המעביר וניכוי של יתרת הלוואה.

כדאי לבעלי מניות אשר משכו כספים מחברה בבעלותם לטובתם האישית, או לצורך העברת הכספים כהלוואות לחברות אחרות שלהם, לבחון היטב, ועוד בטרם תום שנת המס 2017, את תחולת ההוראות האמורות לגביהם ובדחיפות לפני 31.12.2017. הדברים נכונים גם לגבי בעלי מניות הגרים בדירות בבעלות חברה בבעלותם, כמו גם לבעלי מניות אשר ירצו חוות דעת כי משיכות שנעשו על ידם עד 31.12.2016 ניתן להחזיר עד ליום 31.12.2018.