רישום ב-"אקסל" יביא לפסילת ספרי חשבונות

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

בעסקים רבים נהוג לנהל רישומי מעקב ובקרה בתוכנת אקסל. אולם, תוכנה זו אינה מאושרת על ידי רשות המיסים לצורך ניהול ספרי חשבונות והשימוש בה עלול לגרום לפסילת ספרי חשבונות של העסק. כך גם אי הוצאת קבלות בגין המחאות עתידיות ואי עריכת רשימת חייבים וזכאים בסוף כל שנת המס, יביאו לפסילת ספרי החשבונות של העסק. אפילו כאשר מדובר רק בעסק קטן ועל אחת כמה וכמה כשמדובר בעסק גדול.

כך בעניין כרטסת תלמידים אשר נוהלה על ידי גננת בגן פרטי, קבע בית המשפט המחוזי בחיפה בעניינה של חיילו (ע"מ 59953-01-15, נלי חיילו נ' פקיד שומה חיפה, ניתן ביום 15.8.2017), כי נוכח ניהול כרטסת התלמידים באקסל ונוכח ממצאי הביקורת יש מקום לדרישת פקיד השומה לפסול את ספרי החשבונות של העסק לשנות המס 2008-2011.

הנימוקים לפסילה היו כי חיילו לא ניהלה תיעוד של שוברי קבלה לגבי תשלומים אשר שולמו לה בהמחאות שהתאריך הנקוב בהן היה מאוחר מתאריך קבלתן, לא ניהלה רשימת יתרות חייבים זכאים. כמו כן, במסמך אשר הוגדר כספר התלמידים, לא נמצאו פרטים לאיתור החשבוניות או הסכמי התקשרות שנחתמו.

על יסוד הנתונים שנאספו בגן, ובהתבסס על תדריך לענף גני ילדים, נערך תחשיב אשר נועד לאמוד את עלות תצרוכת המזון היומית לילד בגן ובהתאם להסיק את מספר הילדים שפקדו את הגן בשנות המס שבערעור. פקיד השומה הגיע למסקנה כי עלות תצרוכת המזון לילד בגן עמדה על סך של 7.78 ₪ ליום.

לאור האמור, ועל סמך הוצאות המזון אשר דווחו על ידי חיילו בדוחותיה הכספיים, קבע פקיד השומה את מספר הילדים בשנות במס שבערעור (בשנת 2008 – 38 ילדים, בשנת 2009 – 38 ילדים, בשנת 2010 – 44 ילדים, בשנת 2011 – 50 ילדים).

בביקורת דיווחה חיילו כי היא רושמת על גבי ניירות/דפים שאינם ממוספרים ואינם כרוכים בכתב יד את פרטי השיקים. התנהלות זו הייתה משנת 2000 ועד למועד הביקורת בשנת 2013.

בית המשפט קבע כי דרך פעולה זו אינה עולה בקנה אחד עם הוראות ניהול פנקסי חשבונות החלות על חיילו, המחייבות בין היתר, בקיום וניהול שוברי קבלה. די באי ניהול שוברי קבלה, בניגוד להוראות סעיף 2(ב)(2) להוראות ניהול ספרים, כדי להוביל לתוצאה בדבר פסילת הספרים, בשל סטייה מהותית מהוראות ניהול ספרים החלות.

באשר לספר התלמידים, בשלב א' של הביקורת, מסרה חיילו לפקיד השומה כרטסת בכתב יד לשנים 2008-2011 הכוללת את שם הילד, תאריך התקבול וסכום התקבול. בין הצדדים נתגלעה מחלוקת באשר להיעלמות הכרטסת. בית המשפט קבע, כי גם אם הכרטסת הייתה מוצגת, אין היא עונה על התנאים המינימאליים הנדרשים לפי סעיף 3 לתוספת ח' להוראות, על מנת שתוכר כ- "ספר תלמידים".

כמו כן, חיילו טענה כי ברשותה טבלת אקסל המהווה ספר תלמידים, בית המשפט קבע כי קיים ספק אם במועד הביקורת היה הקובץ בידי חיילו, ובכל מקרה קובץ אקסל אינו עונה על דרישות הדין ביחס לספר תלמידים.

בית המשפט הפנה להגדרת "ספר" בסעיף 1 להוראות ניהול ספרים, לפיה "ספר" הינו "פנקס בו רשומות פעולות, לרבות כרטסת או קובץ קבוע". כאשר "קובץ קבוע" מוגדר בסעיף 1 כ- "קובץ אשר מתקיימים בו כל אלה:

1.       אין אפשרות למחוק רשומה בו

2.     הרשומות בו מוספרו באופן אוטומטי ובמספור עוקב, כשרצף המשפרים העוקבים נשמר  לעיבוד במשך שנת מס.

3.       אינו קובץ זמני".

תוכנת אקסל היא תוכנת מחשב וככזו, ועל מנת שניתן יהיה להשתמש בה לצרכי ניהול ספרים, היא נדרשת לקבל אישור ולהימצא במרשם התוכנות לניהול מערכת חשבונות ממוחשבת. תוכנה זו, אשר ניתן לבצע בה שינויי נתונים בכל רגע נתון אינה עומדת בתנאים הקבועים בהוראות ניהול ספרים ואף לא אושרה לשימוש לצרכים אלו.

סעיף 155 לפקודה קובע כי מקום בו הוצאה לנישום שומה בספרים פסולים, מוטל על הנישום הנטל להוכיח כי השומה הינה מופרזת, בלתי סבירה או שגויה, וזאת באמצעות ראיות אובייקטיביות וממשיות (ע"א 352/86, פקיד שומה פתח תקוה נ' יצחק אורן, ניתן ביום 18.4.1990. ע"א 8082/09, רחמים שקלים נ' פקיד שומה ירושלים 3, ניתן ביום 27.11.2011).

בית המשפט מתייחס להלכה (ע"א 8375/06, ד"ר מנחם צ'צ'קס נ' מנהל מע"מ פתח תקוה, ניתן ביום 25.3.2009), לפיה בנסיבות בהן נערכה לנישום שומה על פי מיטב השפיטה כתוצאה מכך שספריו נפסלו, לא ניתן לדרוש מפקיד השומה להוציא שומה מבוססת ומדויקת לכל דבר ועניין ולהצדיק את שומתו לכל פרטיה.

בפסיקה נקבע כי השימוש בתדריכים הכלכליים ייעשה כאשר לא ניתן להסתמך על ספרי הנישום (ע"ש 5062-06, אבו דעמוס נ' אגף המכס והמע"מ, ניתן ביום 13.3.2011). השימוש בתדריך הינו לגיטימי לשם עריכת שומה לנישומים אשר ספריהם קבילים או אינם קבילים (ע"ש 1299/05, כהן נ' מנהל מע"מ פתח תקוה, ניתן ביום 21.11.2007)

עם זאת, ביהמ"ש קובע כי ראוי שלא להסתמך על התדריך הכלכלי לבדו, בוודאי כאשר הוא מוצג לבית המשפט ללא המידע, היקף הנתונים ואמות המידה המקצועיות ששימשו בהכנתו (ע"מ 37438-06-11, אברהם נ' פקיד שומה ירושלים, ניתן ביום 28.4.2013).

בנסיבות המקרה דנן, בית המשפט קבע, כי פקיד השומה לא ביסס את השומות על התדריך לבדו, אלא הסתמך גם על נתונים אותם מסרה חיילו במסגרת הביקורת בדבר הוצאות שהוציאה לרכישת מזון ועל נתוני קניות המזון אשר דיווחה למס הכנסה בשנים 2008-2011.

כמו כן, בית המשפט הדגיש כי נישום אשר נפסלו ספריו אינו יכול להיבנות מכך שבית המשפט יאמין לכל הצהרותיו, ועליו להביא הוכחות אובייקטיביות, להבדיל מעדותו שלו, לביסוס טענותיו.