קיזוז הפסדים עתידיים מרווחים נוכחיים

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

שיטת המיסוי הנוכחית הנוהגת בישראל קובעת כי ניתן לקזז הפסדים רק מרווחי השנה השוטפת, או מרווחי השנים הבאות. זאת למרות העובדה שפעמים רבות כבר בעת חתימת הדוחות הכספיים הרווחיים לשנה הקודמת ברור כי בשנה הקודמת נוצרו הפסדים כבדים. העוסק נדרש לשלם מיסים בגין רווחי השנה הקודמת למרות שכל רווחים אלו התאדו. אפשר גם אחרת.  

בית המשפט העליון דן בעתירה לדיון נוסף בעניין דמארי והירשזון (ד"נ 2308/15, פקיד שומה רחובות נ' דמארי, הירשזון ואח', ניתן ביום 12.9.2017), בנוגע לאפשרות לקזז הפסדים לאחור, כנגד הכנסות אשר הופקו בשנות מס שקדמו לשנה שבה נצמח ההפסד.

מדובר בדיון נוסף על פסיקת בית המשפט העליון הקודמת, לפיה נקבע כי ניתן לקזז סכומים שהחזירו דמארי והירשזון מספר שנים לאחר שגנבו כספים. זאת, כאשר הם ביקשו לקזז את ההחזרים כהפסד כנגד הכנסותיהם בשנים אשר קדמו להיווצרות ההפסד.

בית המשפט קובע בדיון הנוסף, כי שילוב של שתי סיבות מרכזיות מוביל להיווצרותם של הפסדים. הסיבה הראשונה, פעילות עסקית, במיוחד כזו הכרוכה בסיכון גבוה יחסית המתאפיינת באי יציבות, העשויה להביא בתקופות מסוימות לרווח ובתקופות אחרות להפסד. הסיבה השנייה, נובעת מאופן הגדרתה של התקופה עבורה יבוצע חישוב המס.

בית המשפט בחן את הוראות סעיפים 28(א) ו-28(ב) לפקודת מס הכנסה, הקובעות את יכולתו של הנישום לקזז הפסדים פירותיים (עסקיים) שמקורם בישראל מהכנסתו החייבת. סעיף 28(א) - "קיזוז אופקי", כנגד כל הכנסה אשר הופקה בשנת המס שבה צמח הפסד. סעיף 28(ב) – "קיזוז אנכי קדימה" כנגד הכנסות מסוימות בשנות המס הבאות.

בית המשפט התייחס לעמדה המקובלת ולהסדר החקיקתי הקיים, וקובע כי הקיזוזים דנן הם שתי האפשרויות היחידות לקיזוז הפסדים עסקיים. הם אינם מאפשרים "קיזוז אנכי לאחור". אם כי אין מניעה כי המחוקק יאמץ, ככל שימצא לנכון, הסדר שיאפשר קיזוז הפסדים לאחור.

בית המשפט קובע כי, ההסדר הקיים בפקודה הינו שלם מקיף וסדור, אשר נועד להקנות זכות מוגבלת לקיזוז הפסדים לנישום, בכפוף לתנאים ולמגבלות אשר נקבעו בו. אין מקום לטענה שקמה זכות לקיזוז הפסדים גם במקרים שאליהם לא התייחס המחוקק בסעיף 28 לפקודה. מסקנה זו נלמדת לשיטתו מנוסחו של ההסדר וממיקומו הנורמטיבי בפקודה.

בית המשפט קובע כי המחוקק מצא לכלול בהסדר זה, ארבע מגבלות עיקריות בנוגע ליכולת לקזז הפסדים:

1.       סוג ההפסדים אשר ניתן לקזז – הפסדים עסקיים, מעסק וממשלח יד.

2.       אופיו של ההפסד – ניתן לקזז רק הפסדים עסקיים שהיו חייבים במס הכנסה אילו היו הכנסה.

3.       עיתוי קיזוז ההפסדים, עקרון מיצוי ההפסד – הפסדים עסקיים יש לקזז תחילה בשנת המס שבה הם נצמחו, בכפוף לחריג בסעיף 28 (ג) לפקודה ולזכותו של הנישום לא לקזז הפסד כנגד הכנסות פטורות. הפסדים אשר לא ניתן לקזזם, יקוזזו בשנות המס הבאות בהזדמנות הראשונה שניתן לעשות כן.

4.       סוג ההכנסות שכנגדן ניתן לקזז הפסדים – ניתן לקזז הפסדים עסקיים בשנת המס אשר בה מצחו כנגד הכנסות מכל מקור הכנסה, לרבות רווח הון ושבח. לעומת זאת, בשנות המס הבאות ניתן לקזזם כנגד הכנסות מעסק, משלח יד, מעסקה בעלת אופי מסחרי ובתנאים מסוימים גם כנגד הכנסות מעבודה.

מעבר למגבלות אלה, ישנן שלוש מגבלות "חיצוניות" נוספות:

1.       ניהול ספרים כדין - בהתאם לסעיף 33 לפקודה, נדרש כי הנישום ינהל ספריו כדין על מנת לקזז הפסדים.

2.       המקום הגיאוגרפי שבו צמחו ההפסדים – ההסדר חל על הפסדים עסקיים שמקורם בישראל בלבד, בעוד שעל הפסדים שמקורם מחוץ לישראל חל סעיף 29 לפקודה, שגם בו נקבעו מגבלות ותנאים.

3.       גובה ההכנסה – על מנת שהנישום יוכל לנצל את מלוא ההפסד, עליו להפיק הכנסות מספקות בגובה ההפסד.

בית המשפט קובע כי "קיזוז הפסד לאחור", מתפקד במידה רבה כמו החזר מס חלקי, רק בגובה ההכנסות שהיו בעבר. המשמעות היא שבמקרה של הפסד תצטרך המדינה לתת לנישום החזר כספי של סכומי מס ששילם בשנים קודמות לאור הפסד שנגרם לו בשנת במס הנוכחית.

זהו אחד השיקולים המרכזיים לרתיעה במדינות רבות מלהתיר קיזוז הפסדים לאחור. להתרת קיזוז לאחור כמו גם לקביעת מספר השנים שכנגדן ניתן יהיה לעשות כן יש עלויות כלכליות גבוהות מאוד. במדינות בהן אומץ הסדר של קיזוז הפסדים לאחור, הוגבלה האפשרות במידה משמעותית.

בית המשפט קובע, כי לכל מדינה שיקול דעת לעצב כרצונה את המנגנון לטיפול בהפסדים, תוך התוויית מגבלות ותנאים. ייתכן שהשיטה לקיזוז הפסדים הננקטת בישראל אינה אופטימלית. במקרים מסוימים נישומים נותרים ללא אפשרות לנצלם, למשל עקב מותם, או עקב העדרן של הכנסות עתידיות.

בית המשפט מציע לבחון מחדש את מטרותיו של הסדר קיזוז ההפסדים, את השיקולים הרלוונטיים ואת האופן שבו ראוי להגשימם. אין לשלול כי עשויים להיות מקרים נוספים בהם ראוי יהיה לאפשר קיזוז הפסדים, זהו תפקידו של המחוקק לבחון אם יש מקום לשינוי כאמור.

לדעתנו, קיימת אפשרות נוספת של קיזוז הפסדים לאחור, במיוחד כאשר עובר לסגירה וחתימת הדוחות הכספיים לשנה מסוימת, מתברר כי הרווחים שנרשמו בדוחות הכספיים של השנה הקודמת, כבר התאדו והפכו להפסדים. כאן תעלה השאלה האם ניתן היה לחזות את ההפסדים הצפויים במידה סבירה שתעמוד במבחנים שנקבעו לכך גם בפסיקה הקיימת בדיני המס, באותה שנה בה צמחו הרווחים לכאורה. במקרה כזה נראה כי ניתן לקזז הפסדים חדשים מרווחי השנה הקודמת.