מיסוי שווי שימוש ברכב צמוד או "רכב מאגר"

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

סוגיית אופן חישוב שווי טובת ההנאה בגין מתן רכב צמוד של המעסיק לעובדים וכן בגין מתן הלוואות מוטבות לעובדים ממשיכה להעסיק את בתי המשפט, ולפחות בבית המשפט המחוזי בחיפה, נראה כי התגבשה דעה ברורה כי מדובר בתקנות מחייבות שאינן ניתנות לסתירה. ערעורים נוספים מתנהלים בנושא זה בבתי המשפט המחוזיים בתל אביב ומרכז. הכרעה סופית בעניינים אלו תקבע לבסוף רק על ידי בית המשפט העליון בבוא היום.

לדעתנו, למרות עמדת בית המשפט המחוזי בחיפה, הרי ההכרעה הנכונה והצודקת, ככל שהעניין יגיע להכרעת בית המשפט העליון, תהיה כי מדובר בתקנות ניתנות לסתירה. בכפוף לנהלים מסודרים ומבוקרים לגבי מידת השימוש ברכב הצמוד לצורך פרטי לעומת השימוש בו לצורך עסקי. יש לחשב את טובת ההנאה הפרטית מהשימוש ברכב הצמוד רק באופן יחסי לכלל השימוש ברכב הצמוד. 

בעניין מיקוד (ע"מ 34518-01-15, ב.ד. מיקוד תקשורת ובטחון בע"מ נ' פקיד שומה חיפה, ניתן ביום 15.3.2017), נקבע כי תקנות שווי שימוש ברכב הן חזקה שאינה ניתנת לסתירה ולכן יש לקדשן ולקבוע בכל מקרה, את זקיפת טובת ההנאה מהשימוש הפרטי ברכב הצמוד לפי השיעור הקבוע בתקנות, ללא קשר למידת השימוש הפרטי האמיתי ברכב.

כעת ניתנה פסיקה נוספת בעניין חברת נווה נטוע ( ע"מ 958-01-15, נווה נטוע 1972 בע"מ נ' פקיד שומה חדרה, ניתן ביום 7.08.2017) , בו חזר בית המשפט המחוזי בחיפה על אותה קביעה שניתנה בעניין מיקוד.

נווה נטוע טענה כי מדובר "ברכבי מאגר" החונים בחצרי החברה, המפעילה מעון לאוכלוסיה בעלת צרכים מיוחדים.

בית המשפט קבע ובצדק כי בתקנות אין מונח כזה שנקרא "רכב מאגר". התקנות מבחינות רק בין "רכב" רגיל לבין "רכב תפעולי". בהתאם לתקנות ניכוי הוצאות רכב. אחת החלופות להגדרת "רכב תפעולי", בתקנות ניכוי הוצאות רכב, היא כי הרכב לא הועמד לרשות עובד כלשהו, והוא משמש רק לצרכי המעביד אשר מקום עיסוקו אינו בבית מגוריו, וכי בתום שעות העבודה הרכב אינו יוצא מחוץ לתחום העיסוק.

המונח "רכב מאגר" הומצא לראשונה בהנחיה של רשות המסים מיום 21.10.2014 , בעקבות הסכם פשרה שנערך עם רשות המסים בעניין "מיסוי שווי שימוש ברכבי מאגר/איגום". לפי ההנחיה מדובר ברכב אשר נועד לפעילות שוטפת של המעביד, אך בתנאים מסוימים ולא בדרך קבע, נמצא הרכב בידי עובד מסוים וליד בית העובד מעבר לשעות העבודה.

לפי הנחיית רשות המיסים דנן, שניתנה בעקבות תביעה שהוגשה נגד רשות המיסים בהקשר לאופן חישוב השימוש ברכב צמוד שמקבלים עובדי משרד הביטחון ורפא"ל, "רכב מאגר" מאפשר זקיפת שווי שימוש ברכב באופן יחסי, בהתאם להיקף השימוש הפרטי של העובד ובכפוף לתנאים שהוגדרו בהנחיות של רשות המסים.

הוראות החוק והתקנות אינן מתייחסות למונח "רכב מאגר". שכן, מדובר ביצור כלאיים אשר אינו עונה להגדרת "רכב תפעולי" כמשמעותו בתקנות ניכוי הוצאות רכב, או להגדרת רכב שהוצמד לעובד כמשמעותו בתקנות שווי שימוש ברכב. כלומר, מדובר ביציר פרשנות מוסכמת עם רשות המיסים לפיו ניתנה פרשנות מקלה לתקנות שווי השימוש ברכב צמוד ובכך הסכימה למעשה רשות המיסים כי מדובר בתקנות ניתנות לסתירה. כל מקרה לגופו.

בעניין נווה נטוע קבע בית המשפט, כי החברה לא הביאה ראיה ממשית וקונקרטית לכך שרכבים מסוימים אשר בבעלותה נכנסים להגדרת "רכב תפעולי". לפיכך, החברה לא עמדה בנטל הראיה להוכחת טענותיה. ברור כי אין לקבל טענות ללא כל ביסוס או אסמכתא. על מנת שרכבים יוכרו כ-"רכבים תפעוליים", נדרש מהמעביד להוכיח כי ייחד מראש רכבים מסוימים להיות רכבים תפעוליים, וכי נקט וקבע נוהלי עבודה מסודרים, ברורים, קפדניים וחד משמעיים ביחס לשימוש ברכבים אלו.

בית המשפט קובע כי הגדרתם של רכבים מסוימים כתפעוליים צריכה להיעשות מראש ולא בדיעבד. על המעביד לתעד את פרטי הרכבים, ליידע את העובדים בדבר הגדרת הרכבים כתפעוליים, להנחות ולהורות שלא ייעשה בהם כל שימוש לצרכים פרטיים. כמו כן, בסוף יום העבודה יש להחנות רכבים אלו בחניה פנימית של בית העסק, ככל וישנה. זאת, ככל שלא מדובר ב-"רכב מאגר" שלגביו ניתנו הנחיות אחרות כאמור.

עוד נקבע כי על מעסיק המחזיק רכבים תפעוליים, לנהל יומן רכב באופן שאינו ניתן לשינוי בדיעבד. ביומן יתועד פירוט השימוש שנעשה ברכבים אלו במהלך היום, שעת הנסיעה, היעד, מטרת הנסיעה, מועד סיום השימוש והחניה בבית העסק.

חשוב כי המעביד יפקח ויקיים מנגנון אובייקטיבי וחיצוני לעובדים, על מנת לוודא כי לא נעשה ברכבים שימוש פרטי בכלל, כגון שומר או התקנת מכשור טכנולוגי המאפשר פיקוח על פעילות הרכב, לרבות כניסתם ויציאתם ממקום העסק. או לשיטתנו, לצורך מדידת השימוש הפרטי לעומת השימוש הכולל ברכב.

כך כפי שנקבע בעניין עיריית מעלה אדומים (עמ"ה 131/08, עיריית מעלה אדומים נ' פקיד שומה ירושלים, ניתן ביום 1.5.2011), אשר יוצגה על ידי משרדנו, לא היה חולק כי אכיפת האיסור על העובדים לעשות שימוש פרטי ברכבים צריכה להיות מלווה בתהליכים ובביקורת של ממש המוודאים הקפדה על אי ביצוע נסיעות פרטיות. בפסק דין זה, בוצעה הבחנה בין "רכבי בטחון" לגביהם הוכח בוודאות גמורה כי אינם משמשים לשימוש פרטי, לבין כלי רכב אחרים של העירייה אשר קשה היה להוכיח זאת לגביהם בדיעבד. נזכיר כי בעניין מעלה אדומים נטען כי מדובר בכלי רכב שאין בהם שימוש פרטי בכלל לצורך חישוב המקדמות בגין הוצאות עודפות.

נווה נטוע העלתה טענות שונות באשר לשומת הניכויים בגין שווי שימוש ברכבים, אולם בית המשפט דחה את כולן כדלקמן:

1.       גילום שווי הרכב - החברה טענה, כי אין מקום לבצע גילום של זקיפת שווי השימוש ברכב, מאחר והעובד הוא זה החייב במס והמעסיק אינו אלא "צינור" להעברת המס לרשות המיסים.

בית המשפט דחה הטענה וקבע, כי טובת ההנאה של העמדת רכב לשימושו הפרטי של עובד הינה הכנסת עבודה שאינה במזומן, החייבת במס בידי העובד לפי סעיף 2(2) לפקודה. ככל שמדובר בהכנסה של עובד אשר אינה במזומן, כגון שווי השימוש ברכב, בהכרח "מגולם" המס החל על העובד, כך שהמס משולם או מנוכה מתוך הכנסתו האחרת שבמזומן. במקרה בו הכנסתו האחרת של העובד אינה מספיקה "לממן" את המס בגין שווי השימוש ברכב, התוצאה היא כי המעביד נדרש לשלם את המס על חשבונו. במצב זה, אין מניעה שהמעביד ידרוש מהעובד את סכום המס ששולם על ידי המעביד.

2.       קביעת שווי רכב בגין רכבי מנהלים - נותני שירותים - החברה טענה, כי אין מניעה על פי דין, לחיוב מנהליה בהפרשים בגין שווי שימוש ברכב באמצעות הוצאת חשבוניות על ידי החברה. בית המשפט דחה הטענה וקבע, כי מקום בו אין מחלוקת כי החברה העמידה רכבים לשימוש עובדיה או מנהליה, תשלום המס בגין הטבה זו, במישור יחסי עובד-מעביד, תיעשה אך ורק בדרך של ניכוי במקור, היא הדרך הקבועה בדין. כל התחשבנות בין החברה למנהליה, תמורת הוצאת חשבונית אינה רלוונטית לעניין שומות הניכויים.

עם זאת נקבע כי בעלי המניות או המנהלים יכולים להגיש דו"חות מתקנים לפקיד השומה ולקבל החזרי המס לפי העניין.

3.       קביעת שיעור המס השולי - החברה טענה, כי גם אם ייקבע כי יש לזקוף שווי שימוש ברכבים, פקיד השומה זקף שווי שימוש על פי שיעור מס שולי מקסימלי ולא על פי שיעורי המס הרלבנטיים לעובדים. בית המשפט קבע, כי בדו"חות אשר הגישו העובדים לפקיד השומה, לא נכללו זקיפות שווי שימוש ברכב, על כן השכר המדווח ובהתאמה גם המס השולי אינם נכונים. שיעור המס השולי נגזר מגובה ההכנסה אשר אמורה לכלול גם את שווי השימוש ברכב, זאת על מנת שייקבע שיעור מס נכון. לאור האמור, ומשלא הוכיחה החברה את שיעור המס השולי כטענתה, דחה בית המשפט גם טענה זו.

4.        אופן שיטת שווי הרכב הצמוד - החברה טענה, כי מתכונת חישוב שווי השימוש שבתקנות שווי שימוש ברכב עומדת בסתירה להוראת הפקודה, המחייבת את העובד במס בהתאם להטבה שנוצרה לו בפועל, בשים לב להיקף השימוש הפרטי שנעשה ברכב. החברה הוסיפה וטענה, כי שיטת חישוב השווי שבתקנות אינה מתחשבת בירידת הערך של הרכב היוצר עיוות המביא לחיוב במס שאינו "מס אמת". בית המשפט דחה גם טענות אלה והפנה לעניין ב.ד. מיקוד, בו נקבע כי הכללים לחישוב שווי השימוש ברכב אינם בבחינת חזקה הניתנת לסתירה, כך שלא ניתן להוכיח את שווי ההטבה בדרכים אחרות.

בעניין נווה נטוע נדון גם יישומו של סעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה ובתקנות מכוחה. נקבע, כי חברה הנותנת הלוואה מוטבת שהיא ללא ריבית או בריבית נמוכה מהשיעור שנקבע על ידי שר האוצר, יראו את ההפרש כהכנסת עבודה (אם ניתנה לעובד) או כהכנסה מדיבידנד (אם ניתנה לבעל שליטה כהגדרתו בסעיף).

בבחינת שני פסקי הדין שניתנו כאמור בסוגיית שווי רכב צמוד לעובדים, ניתן לומר בסיכום ביניים כי טרם נאמרה המילה האחרונה בסוגיה. אך בהחלט יש לתת את הדעת לנטל ההוכחה הכבד במיוחד הנדרש לצורך הכרה אפשרית לסטייה מתקנות שווי הרכב. ראוי כי כל המעסיקים אשר אינם מחשבים את שווי הרכב לעובדים לפי התקנות, ייעשו בדק בית יסודי בנושא לצורך יום מבחן וייעזרו גם בחוות דעת שנייה.