החזרי מע"מ ומס הכנסה בשל חובות אבודים

התמוטטות רשת קלאבמרקט מעלה שוב את השאלה בהקשר למדיניות החזרי המע"מ ומס הכנסה שיגיעו לספקי קלאבמרקט

אשר ככל הנראה לא יוכלו לגבותם את רובם ככולם.

125 מיליון ₪ הוא סכום החזרי המע"מ

ועוד כ- 200 מיליון ₪ החזרי מס הכנסה

יגיעו לספקי קלאבמרקט עקב רישום חוב אבוד של קלאבמרקט

ייקלו עליהם את ההפסדים הכבדים בסך של 867 מיליון שייספגו עקב התמוטטות קלאבמרקט.

רמי אריה עו"ד ורו"ח

בהתאם לבקשת הפירוק שהוגשה לביהמ"ש, עומדים חובותיה של רשת קלאבמרקט לספקים שלה על סך של 867 מיליון ₪. במידה ולא יושג הסדר לתשלום של קלאב מרקט לספקים הם יאלצו לספוג את מלוא ההפסד בסכום האמור. מעבר לכך, היות ודיני המס דורשים מאותם ספקים לדווח ולשלם את המע"מ ואת מס ההכנסה על המכירות, מייד עם ביצוע המכירות ואספקת המוצרים, הרי אותם ספקים יאלצו לספוג גם את עלות המימון של תשלומי המע"מ ומס הכנסה ששילמו בשל המכירות לקלאבמרקט. מכירות שאת תשלומן כבר לא יזכו, ככל הנראה, לקבל.

הוראות המס מחייבות תשלום מיידי של מע"מ ומס הכנסה על מכירות מוצרים, למרות שהתשלום בגינם מתקבל רק חודשים מאוחר יותר. לעיתים, דווקא כשמדובר ברשויות מדינה כגון, רשויות מקומיות, התשלום מתקבל אפילו שנים מאוחר יותר. הוראות המס אינן לוקחות בחשבון את העובדה כי התקבולים בפועל בגין המכירות כלל לא התקבלו בידי המוכר במועד הקבוע לתשלום המיסים על פי החוק.

כיום, ההוראות קובעות כי מועד החיוב במע"מ במכר טובין הנו עם מסירתם לקונה. המוכר מוצרים חייב להוציא חשבונית מס לקונה בתוך 14 ימים לכל היותר מיום שהם סופקו לקונה. בשל נוהג מתן האשראי המקובל במשק, הרי פעמים רבות נוצר מצב שבו, מחד, העוסק המוכר או נותן השירותים משלם את המע"מ כבר ב-15 לחודש העוקב להוצאת חשבונית המס, ומאידך, התמורה מהלקוח מתקבלת זמן רב לאחר מכן.

בסכום של 867 מיליון ₪ חובות קלאבמרקט לספקים, נכללים תשלומי מע"מ שכבר שולמו על ידי הספקים למע"מ בסך של 125 מיליון ₪ ועוד כ- 200 מיליון ₪ מס הכנסה שהם צפויים לשלם בשל רישום המכירות לקלאבמרקט. בעיית מימון תשלומי המיסים אינה רק של ספקי קלאבמרקט אלא של כל בעל עסק בישראל, אשר פעמים רבות מוצא את עצמו חסר אונים, כאשר הלקוח אינו מסוגל לפרוע את חובו. העוסק מצידו שילם את המע"מ ואת מס ההכנסה על העסקה, אך אינו יכול לגבות את התמורה הכוללת את המע"מ מהלקוח.

בהמ"ש העליון קבע בפס"ד אלקה אחזקות, כי הפסד המע"מ, הנובע מאי קבלת התמורה מהלקוח הכוללת את רכיב המע"מ, ייפול על המדינה, ולפיכך, זכאי העוסק לקבל את החזר המע"מ ששילם בגין חוב הלקוח שהפך לחוב אבוד. בעקבות הפסיקה האמורה, תוקנו תקנות מע"מ ונקבע בהן כי "חוב אבוד", הנו כל סכום מע"מ ששילם עוסק בעד עסקה ושהוכח להנחת דעתו של מנהל המע"מ שהפך להיות אבוד.

בהתאם לתקנות אלו יכולים הספקים של קלאבמרקט וכן בעלי עסקים אחרים שיש להם חובות אבודים, להקל על הפסדיהם בכך שיתבעו את החזר המע"מ שהיה כלול בחשבוניות מכירה שהוציאו לקלאבמרקט או לכל לקוח שאינו משלם את חובותיו. אולם, בפועל רשויות המס מקשות מאד על החזרת המיסים ששולמו בשל המכירות שירדו לטמיון. קשיים שבמקרים רבים אינם מוצדקים ואף לא יעמדו לדעתנו במבחן הפסיקה באם תידרש לכך.

עמדת מע"מ היא כי חוב אבוד, הנו חוב שהוא חוב לעוסק של חייב (הקונה) שננקטו כנגדו הליכי פירוק (בתאגיד) או פשיטת רגל (יחיד) ויש נתונים ברורים על גובה ההפסד של הספק או חוב לעוסק שמוצו לגביו הליכי הוצאה לפועל או חוב שנמחק במסגרת הסדר נושים לפי סעיף 350 לחוק החברות שאושר על ידי פסק דין סופי של בית המשפט.

עמדת מע"מ מחמירה מאוד עם ההכרה בחוב כ"חוב אבוד". שכן, עמדה זו קובעת תנאים מחמירים והליכים ממושכים בכדי שהחוב יוכר כחוב אבוד. עמדה זו שוללת אפשרויות מקובלות לבירור ולקביעה כי חוב מסוים הנו חוב אבוד, כגון חוות דעת חיצונית, משפטית או חשבונאית או של חוקר פרטי, המעידה כי החייב לא יוכל לשלם את חובו.

לדעתנו, קיימת סבירות טובה כי ניתן להוכיח קיומו של חוב כאבוד, גם בדרכים נוספות, כגון באמצעות חוות דעת משפטית מבוססת אשר תקבע, כי לחייב אין נכסים מהם ניתן לפרוע את החוב. שהרי פעמים רבות ניתן לקבוע כי חוב הפך לאבוד, אף לפני נקיטת אמצעי גבייה, כגון כאשר מוכח כי החייב נטול כל נכסים של ממש. שהרי בדרך כלל, ניתן לזהות בשלב מוקדם יחסית, שלחייב אין נכסים משמעותיים שאינם משועבדים לטובת בנקים או לטובת נושים מובטחים אחרים.

במקרים רבים, ברור כי אף באם יוותרו נכסים למימוש בידי החייב, לא יהיה בהם בכדי לפרוע את מלוא החוב שלו כלפי העוסק. מכאן, שלגבי סכום החוב שלא ניתן לגבותו, ניתן להכיר כחוב אבוד כבר בשלב שקיימת סבירות גבוהה למצב חדלות הפירעון החלקית.

ההחמרה בהכרה כחוב אבוד שבה נוהג מע"מ, אין לה מקום גם בשל העובדה, כי אם אכן ייגבה החוב כולו או חלקו בעתיד, הרי יידרש העוסק להוציא חשבונית מס מחדש בגין אותו חלק שייגבה לאחר שהוכר כ"חוב אבוד" ולשלם את המע"מ בגינו, כך שההפסד למדינה הנו רק בשל דחיית עיתוי הגבייה.

כדאי לציין, כי הקלת מה ניתנת על ידי מע"מ להכרה בחוב אבוד לגבי חייב שניפטר ולא הותיר אחריו עיזבון מספיק או כאשר החייב עזב את ישראל ולא השאיר בה נכסים הניתנים למימוש או כאשר מדובר בסכומי חוב נמוכים, בנסיבות שבהן ננקטו הליכי גבייה ראויים אשר לא הניבו תוצאות.

בהתאם לתקנות מע"מ, הרי משהגיע העוסק למסקנה כי חובו של החייב אליו הנו "חוב אבוד", הרי עליו לפעול לפי הכללים הבאים:

1. העוסק יוציא "הודעת זיכוי" ללקוח שלא שילם.

2. הודעת הזיכוי תוצא לפחות שישה חודשים לאחר היום שבו הוצאה חשבונית המס בשל העסקה הרלבנטית ולא יאוחר משלוש שנים לאחר מועד הוצאת החשבונית. לעניין מניין התקופה, לא תילקח בחשבון התקופה שבין הגשת תביעת החוב למפרק או לנאמן ועד חלוקת הדיבידנד הסופי לעוסק וכן התקופה שבה התקיימו הליכים משפטיים לגבי החוב בבית המשפט. בהתאם לגישה הכלכלית נראה שיהיה ניתן לתבוע חוב כאבוד קודם לשישה חודשים באם ניתן להרים את נטל ההוכחה שאכן הוא אבוד קודם לכן.

3. על העוסק לשמור את המסמכים המאמתים את טענתו לביצוע העסקה ולהיות החוב "חוב אבוד".

4. סכום הזיכוי שיירשם בהודעת הזיכוי לא יעלה על סכום החשבונית המקורית (כולל המע"מ) שהוצאה בגין העסקה. אולם, ניתן לדרוש הפרשי הצמדה וריבית על סכום ההחזר לאחר שידווח.

5. תינתן הודעה בכתב למנהל המע"מ - בהודעה בכתב יפורטו: פרטי העסקה שבשלה נוצר החוב, הפעולות וההליכים שנקט העוסק לגביית החוב ועובדות אחרות הנוגעות להודעה שבשלן הפך החוב לאבוד. להודעה יצורפו המסמכים הרלבנטיים המאמתים את פרטי ההודעה והמעידים על היותו של החוב "חוב אבוד".

כדאי לשים לב, כי אין צורך באישור מנהל המע"מ לבקשת החזר המע"מ בשל החובות האבודים, אלא, מספיקה הודעה בכתב למנהל המע"מ כאמור.

במקרה שבו לאחר הוצאת תעודת הזיכוי נגבה סכום המע"מ שנחשב כאבוד בכל דרך שהיא, לרבות מנותני ערבות לחוב, מחברות ביטוח וכדומה, יש לראות את התמורה שהתקבלה כחייבת במע"מ במועד קבלתה.

לעניין מס הכנסה הרי החובות האבודים יוכרו כהוצאות מוכרות לצורכי מס ההכנסה, בשנה שבה הפכו ל"חובות רעים". כשניתן לאמוד את שווי החוב שהפך לחוב אבוד , הרי החובות האבודים יוכרו עד הסכום שניתן להוכיח לגביו כי לא ניתן לגבותו. מכאן, שייתכן כי חוב רע יוכר לשיעורים על פני כמה שנות מס, לפי המצב הכספי של החייב שהלך והורע ובהתאם להתקדמות ההליכים המשפטיים כנגד הלקוח החייב.

בפסיקה נקבע, כי עקרונית ניתן לדרוש את ההוצאות לחובות אבודים גם לפי אומדן המבוסס על ניסיון העבר של העסק בנושא חובות דומים. אולם, קביעת אומדן, כאמור, אינה יכולה להיות מבוססת על קביעות שרירותיות אוטומטיות ונדרש, כי האומדן ייעשה על בסיס ראיות ונתונים מוצקים ומוכחים.

בכדי להרים את נטל ההוכחה בדבר היותם של החובות רעים, יידרש המבקש להמציא אישורי עורך דין מפורטים בדבר ההליכים שננקטו לגביית החובות, לרבות תיקי ההוצאה לפועל, צווי פירוק או פשיטת רגל של החייב וכדומה. האישורים האמורים שהנם בבחינת חוות דעת משפטית, יפרטו בנוסף למצב גביית החוב גם את העובדה, כי הסיכוי לגביית החוב הנו אפסי ואת הנימוקים לכך. דהיינו, שאכן מדובר בחוב שהוא חוב רע, שהוא אבוד ובלתי ניתן לגבייה.

בחובות רעים שסכומם קטן קיים נוהג בלתי כתוב, לפיו לגבי חובות בסכומים קטנים של עד כ-2,000₪, לא יידרש אישור עו"ד. אלא מספיק שיוכח כי המדובר בחוב שלא נגבה זמן ממושך, למרות פניות של בעל החוב לגביית חובו. לגבי סכומי חוב גבוהים, רצוי לנהוג לפי הכלל, כי ככל שסכום החוב גבוה יותר כך נדרשים מסמכים מאמתים רבים יותר, מהותיים יותר ומאושרים הן על ידי עו"ד והן במסמכים נלווים נוספים, כגון צווי הוצל"פ שלא מולאו, צווי פירוק וכדומה.

רישום הפרשות לחובות מסופקים של לקוחות וחייבים אחרים של העסק, יוכר בהתאם לתנאים האמורים לגבי הכרה בחובות אבודים שאינם ניתנים לגביה. דהיינו, מחד, באם ההפרשה מייצגת חובות רעים, כולם או חלקם, אשר עונים לקריטריונים של חובות רעים - ניתן להכיר בה כהוצאה מוכרת, ומאידך, באם ההפרשה מייצגת רק חשש להיות החובות חובות רעים וטרם ניתן לקבוע זאת באופן ודאי וספציפי, הרי לא תוכר ההפרשה כהוצאה מוכרת.

זאת ועוד, ספקים שנוקטים בהליכי משפט לגביית חובות החייבים יוכלו לדרוש כהוצאות מוכרות את ההוצאות המשפטיות שיהיו להם לגביית החובות. שכן, הוצאות צפויות בגין תביעה שהוגשה כנגד העוסק, לרבות ההוצאות המשפטיות הכרוכות בה, יוכרו כהוצאות מוכרות, כאשר ניתן לאמוד את ההוצאות הצפויות באופן סביר והן צפויות להשתלם לתובע.

עוד כדאי לשים לב כי אחת הסנקציות שהוטלו בדין על מי שניהל פנקסי חשבונות שאינם קבילים, הינה כי הוצאות לחובות אבודים לא יוכרו כהוצאות מוכרות לצורכי מס הכנסה כאשר נתגלה אי ניהול פנקסי חשבונות קבילים בנסיבות מחמירות או כאשר הדוח שהוגש לא בוסס על פנקסי החשבונות של העסק .

הקשיים האמורים לעיל, בהקשר להחזרי המע"מ ומס הכנסה ששולמו בשל מכירות ללקוחות שלבסוף לא שילמו את חובם לעסק, עלולים לגרום לקריסת ספקים אשר יוכלו אולי לספוג את הפסד בשל החובות שלא שולמו לעיל, אך לא יוכלו לעמוד בעלויות המימון ותשלומי המיסים בשל המכירות לכאורה אשר לא נתקבלה כל תמורה בגינן. היה רצוי לקבוע בדיני המס כי מחד, חיוב המס ייקבע לפי המכירות והרווח. מאידך, תשלום המס, רצוי שייקבע לפי מועד גביית התקבולים בשל המכירות ולא קודם לכן. במילים אחרות, תשלום המס על בסיס מזומן גם לעסקים המוכרים מוצרים באשראי ורק לאחר גביית התשלום מהלקוח.

רמי אריה עו"ד ורו"ח הינו מחבר הספר "הוצאות מוכרות למס הכנסה, מע"מ, מס שבח מקרקעין וביטוח לאומי" בהוצאת מיסים ועסקים בע"מ www.ralc.co.il .