פרשנות מקלה לקיזוז הפסדים, עסקה מלאכותית ומיסוי שכר דירה

רמי אריה, עו״ד ורו״ח             חנן כהן, עו״ד

בית המשפט דוחה את השמרנות הפרשנית של פקידי השומה ואת הרצון שלהם למנוע מבעלי העסקים קיזוז הפסדים, לטעון למלאכותיות של עסקה לגיטימית במכירת פעילות בין חברות קשורות ואף למנוע הגשת דוחות מתקנים כטענה חלופית לבחירת מסלול מיסוי מקל יותר על הכנסות מהשכרת דירה למגורים.

סוגיות אלו, החשובות לנישומים רבים, נדונו בפסק דין שניתן לאחרונה בבית המשפט המחוזי מרכז- לוד, בו ייצג משרדנו את המערער (ע״מ 10456-03-12, ידין סגל נ׳ פקיד שומה כפר סבא, ניתן ביום 26.6.2017), ובו התקבל הערעור ברובו.

המחלוקת העיקרית בה דן בית המשפט הייתה, האם יש להכיר בהפסד הון שנוצר לטענת המערערת בשנת 2005 ולהתירו כנגד רווח הון אשר נצמח לבעל מניותיה באותה שנה. או שמא בנסיבות העניין, אין לבצע את הקיזוז משום שמדובר בפעולה מלאכותית כטענת פקיד השומה.

ידין סגל הינו הבעלים של חברת סומת מבנים ופיתוח 1993 בע״מ (להלן: ״סומת״), אשר ביקשה להיחשב כ- "חברה משפחתית" מיום התאגדותה והוא הנישום המייצג שלה.

סומת החזיקה ב50% ממניות חברת בית סומ-אר בע״מ(להלן: ״סומאר״). כמו כן, סגל החזיק בשנים הרלוונטיות לערעור במלוא מניותיה של חברת nof llc חברה זרה הרשומה בארה״ב.

ביום 7.12.2005, מכר סגל את החזקותיו בחברה הזרה. כתוצאה מכך נוצר לו רווח הון בסך 11,622,331 ש״ח.

ביום 22.12.2005, נחתם הסכם קומבינציה בין סומאר לבין חב׳ דמרי במסגרתו נמכרו 69% ממגרש שבבעלות סומאר לדמרי, כנגד קבלת שירותי בניה של המעטפת על יתרת הקרקע שנותרה בידי סומאר. הסכם הקומבינציה כלל תנאי מתלה לפיו המימון הבנקאי לפרויקט יועבר מהבנק הבינלאומי אל בנק הפועלים. לצורך עסקה זו, נערכה ביום 22.7.2005 שמאות מקרקעין מטעם בנק הפועלים למגרש, לפיה הוערך שוויו בסך 20,250,000 ש״ח.

במהלך השנים שקדמו לעסקה, השקיעה סומאר סכום שהצטבר עד ליום 31.12.2004 לכ- 40 מיליון ₪. כמחצית מהשקעות אלה מומנו בהלוואה בנקאית מהבנק הבינלאומי בסך של כ- 17 מיליון ₪. המחצית הנותרת מומנה על ידי סומת ועל ידי הבעלים הנוסף של סומאר בסך של כ- 24.5 מיליון ₪. לפיכך, ההשקעה של סומת בסומאר עמדה על סך של כ- 11 מיליון ₪.

לאחר עסקת הקומבינציה,  נכון לסוף שנת 2005, עמד סך הגירעון בהון של סומאר על סך של  כ- 22 מיליון ₪ והיה ברור כי הסיכוי להשיב את השקעתה של סומת בבית סומאר אפסי.

כתוצאה מכך, החליטה סומת למחוק להפסד, את מלוא ההשקעה שלה בבית סומאר.

בתאריך 1.4.2007, הגיש סגל דוח לשנת 2005 במסגרתו דווח כי ביום 25.12.2005, מכרה סומת את החזקותיה בסומאר לחב׳ הילן שגם היא בבעלות מלאה של סגל תמורת 690,450 ש״ח (150,000$) (להלן: ״עסקת המכירה לקרוב״). לחב׳ הילן, לא היו נכסים והיא לא הייתה פעילה בשנים    2004-2005.

בדו״ח לשנת 2005 שהגיש סגל, הוא קיזז את ההפסד שנוצר ממחיקת ההשקעה בחברת סומת, כנגד רווח ההון שנוצר לו ממכירת מניות החברה הזרה בסך כ- 11.6 מיליון ש״ח. כתוצאה מכך דווח סגל על רווח הון נטו בסך 575,389 ש״ח בלבד.

פקיד השומה טען, כי עסקת המכירה לקרוב ביום 25.12.2015, (מכירת ההחזקות של סומת בחברת סומאר, לחברת הילן שהיא חברה קשורה), היא עסקה מלאכותית, שכל מטרתה יצירת הפסד הון בחברה המשפחתית, לצורך קיזוזו כנגד רווח ההון שנוצר ממכירת ההחזקות של סגל בחברה בחו"ל מספר ימים קודם לכן בתאריך 7.12.2005.

לטענת סגל, המכירה של ההחזקות בסומאר, מחברת סומת לחברת הילן, נועדה להעביר את הערבויות שניתנו על ידי סומת בגין הלוואות סומאר לבנק, לחברת הילן ולחברה נוספת, מה שהביא לשחרור נכסי המקרקעין של סומת מסכנת מימוש וכינוס על ידי הבנק הבינלאומי. כתוצאה מכך, הצליחה סומת למכור בשנת 2008 מגרש באור עקיבא בתמורה לסך של כ-9 מיליון ש״ח. כך או כך, לטענתו ההפסדים נוצרו כבר ממחיקת ההשקעה בבית סומאר כתוצאה מירידת ערך המקרקעין בטרם מכירת ההחזקות להילן - החברה הקשורה. כך שהמכירה לחברה הקשורה כשלעצמה לא יצרה הימנעות ממס כלשהוא.

מחלוקות נוספת שעלו בתיק  היו בשאלת שיעור המס החל על סגל בגין השכרת דירה למגורים ולגבי אופן חישוב הריבית הבין חברתית להלוואות שניתנו על ידי חברות קשורות, לפי סעיף 3(י) לפקודה.

נציין, כי כבר בשלב מוקדם של הדיונים בבית המשפט, קיבל בית המשפט את בקשת משרדנו, והורה על הטלת נטל ההוכחה כי מדובר בעסקה מלאכותית על פקיד השומה.

שאלת הטעם המסחרי של העסקה

סומת טענה, כי ההפסדים שנצמחו לה כתוצאה מהשקעתה הכושלת במגרש של חב׳ סומאר, כבר היו ראויים בהכרה לצורכי מס, אף ללא תלות בביצוע עסקת המכירה לקרוב. לכן, חיסכון המס עקב קיזוז ההפסדים לא היה אחד ממטרות העסקה העיקרית, כנדרש לצורך הפעלת סעיף 86 לפקודה, אשר הוא סעיף ״אנטי תכנוני״ המאפשר לפקיד השומה להתעלם מפעולות שכל מטרתן הוא הפחתת מס.

המערערים טענו, שמעבר לזכותם להכיר בהפסדים שנוצרו להם כתוצאה מאבדן ההשקעה בחברת הבת, הרי גם מהבחינה האובייקטיבית וגם מהבחינה הסובייקטיבית, היה למהלך טעם מסחרי אמתי וממשי.

טעם זה, נטען על ידי המערערת עוד בהשגה שהגישה לפקיד השומה, לאחר שהוציא לה שומה לפי  מיטב השפיטה. לפיו, העברת הבעלות בחברת סומאר נעשתה על מנת להימנע ממתן ערבות ושעבוד נכסי נדל"ן שהיו למערערת לטובת הבנק המלווה. למערערת היה אינטרס כלכלי אמתי לשחרר את עצמה מערבותה, כדי להימנע מחשיפה נוספת להתחייבות בגין הפרויקט הכושל ולאפשר את מימוש נכסי הנדל״ן האחרים שלה בסמוך לאחר מכן.

לכן, מיד לאחר חתימת הסכם הקומבינציה, מיהרה סומת להעביר את בעלותה בהון המניות וזכויותיה בהלוואה שניתנה לחב׳ סומאר, לחברה קשורה בשם הילן. זאת בטרם יחלו מגעים של ממש עם בנק הפועלים ובטרם ייוודע לו כי סומת היא בעלת שליטה בחב׳ סומאר. זו בדיוק הסיבה שבכל התכתובות עם הבנקים שנערכו באותה עת, הסתירו המערערים את עובדת העברת הבעלות לחברת הילן. חב׳ הילן לא הייתה פעילה בשנים 2004-2005, ולא היו לה נכסים ברי מימוש. לכן,  לא הייתה משמעות ממשית לכל ערבות שתיתן. לדרישת בנק הפועלים ניתנה ערבות נוספת לערבותה של הילן, על ידי חברת סומת החזקות בע״מ, גם היא בבעלות ידין סגל, שהיא חברת החזקות שאין לה נכסי נדל״ן או נכסים אחרים ממשיים.

הטעם המסחרי הוכח גם בדיעבד, כאשר בהמשך, לאחר שסומת השתחררה מערבותה לסומאר, היא הצליחה בשנת 2008 לממש מגרש בנתניה (מגרש אחר) בתמורה של 9 מיליון ש״ח. תמורה כזו לא הייתה מתקבלת אילו הנכס שהיה משועבד לבנק והיה נמכר באמצעות כונס במכירה כפויה.

מכירה או רכישה של הפסדים בין חברות

בית המשפט חזר להלכת רובינשטיין (דנ״א 8349/03,יואב רובינשטיין ושות׳ חברה לבנין פיתוח ומימון בע״מ נ׳ פקיד שומה למפעלים גדולים, ניתן ביום 28.6.2004), בו נקבע כי אין כל מלאכותיות לעניין סעיף 86 לפקודה, בשל כך בלבד שנרכשת חברה שצברה הפסדים הנתונים לקיזוז כנגד רווחים עתידיים להיעשות. אין לומר, שכל רכישת מניות חברה מפסידה היא עסקה מלאכותית. ייתכן, שביסוד הרכישה עומד הרצון לרכוש את השלד הבורסאי של החברה; ייתכן, שביסוד הרכישה עומד הרצון לשקם את החברה המפסידה ולהפיק מכך רווח נוסף; ייתכן, שטעמים אלה או חלקם או טעמים אחרים יכשירו את העסקה.

זאת ועוד, אין לקבוע כי כל שינוי פעילות של החברה המפסידה יחשב עסקה מלאכותית. לא אחת יש הצדקה לשינוי פעילות חברה מפסידה, ולו מן הטעם של רצון לעבור לרווחים. קביעת המלאכותיות של עסקה תלויה בנסיבות ובמטרות. כל עסקה ונסיבותיה ומטרותיה שלה.

המבחנים לזיהוי עסקה מלאכותית או עסקה מסחרית לגיטימית

ההלכה בעניין סגנון (ע״א 2965/08,סגנון שירותי תקשוב בע״מ נ׳ פקיד שומה פתח תקווה, ניתן 21.6.2011) קובעת, כי זכותו של פקיד השומה להתעלם מתוצאות עסקאות של נישום, עומדת מול זכותו החוקתית של האחרון לתכנן את פעולותיו ולהקטין באופן לגיטימי את גובה המס אשר עליו לשלם. מבחן ״יסודיות הטעם המסחרי״ קובע, כי עסקה אינה מלאכותית אם לולא המטרה המסחרית – לא היה מבצע הנישום את העסקה.

בית המשפט קיבל את טענתנו, כי מבחינה אובייקטיבית, עסקת המכר לא יצרה לסומת כל הפסד. שכן, היא באה לאחר שההפסד עצמו כבר התגלה ובא לעולם באופן ברור ונהיר במהלך שנת 2005, במיוחד עם ביצוע עסקת הקומבינציה עם צד ג׳ – קבוצת דמרי, אשר הבהירה סופית, כי שווי המגרש הוא בסך של כ- 20 מיליון. בעוד ההשקעות ברכישתו ופיתוחו עמדו על כ – 40 מיליון.  מבחינה אובייקטיבית, עסקת דמרי המחישה לסומת באופן ברור וחד, כי אין כל סיכוי להחזר השקעתה בחבק׳ סומאר ואין לה אלא לרשום הפסד מהשקעתה זו.

לכן, חיסכון המס עקב קיזוז ההפסדים, איננו אחת ממטרות העסקה העיקריות, כנדרש לצורך הפעלת סעיף 86 לפקודה.

העברת מניות סומאר מסומת להילן, הביא למחיקת הערבות של סומת בגין האשראי שנתן הבנק הבינלאומי לסומאר. מדובר בהליך אסטרטגי, לכן בהחלט ניתן להבין את גישתה של סומת אשר פעלה להעביר את הסיכון הכלכלי שנטלה, על ידי החלפת  ערבותה בערבותן של הילן ושל סומת החזקות שלא היו להן נכסים ממשיים למימוש. יש בכך טעם מסחרי של ממש.

נטל ההוכחה המוטל על פקיד השומה בטענה לעסקה מלאכותית

בית המשפט הדגיש, כי למרות שההנמקה בדבר הצורך המסחרי להעביר את הבעלות בסומאר מחברת סומת לחברה קשורה, הובהרה ונומקה בשלב ההשגה, ונרשמו טיעונים המסבירים ברחל בתך הקטנה את השיקולים להעברת מניות סומאר מסומת לחילן, לא נעשה כל ניסיון על ידי פקיד השומה להתמודד עם טענה זו, לקבלה או להפריכה.

בית המשפט הוסיף, כי קשה להשתחרר מן הרושם שהשומה נעשתה תוך התעלמות מחלק משמעותי של טענות המערערים.

הזכות לקיזוז הפסדים ממימוש נכסים הוניים

בית המשפט קיבל את הטענה כי נכון לתום שנת 2005, לאחר כריתת הסכם הקומבינציה, התברר כי שווי המגרש הוא רק כמחצית שווי העלות שלו בספרי חב׳ סומאר, ואין כל סיכוי לסומת לקבל את השקעתה בחזרה. זאת הן מהבחינה הכלכלית, כמו גם מבחינת כללים חשבונאיים מקובלים שאינם מתירים רישום נכס מעל ערכו בשוק.

בהינתן מצב כלכלי זה, קיבל בית המשפט את טענתנו כי כאשר התברר לסומת בשנת 2005, כי אין כל סיכוי להחזר השקעתה בחב׳ סומאר בסך של כ- 11 מיליון ש״ח, לא נותרה לה ולרואי החשבון שלה כל ברירה, אלא למחוק את ההשקעה כהפסד, אשר אין כל סיכוי לגבייתו.

בית המשפט דחה את טענת פקיד השומה, לפיה לא ניתן להכיר בהפסדי הון ממימוש נכסי הון, אלא בעת מכירתם בפועל לצד ג'.

פרשנות מקלה להכרה בקיזוז הפסדים

לעניין סוגיית קיזוז ההפסדים, הפנה בית המשפט להלכות המרחיבות ומגמישות את זכות קיזוז ההפסדים. כך למשל בעניין בן ארי ( ע״א 7387/06,בן ארי. סוכנות לביטוח (1968) בע״מ נ׳ פקיד שומה ירושלים 1, ניתן ביום 29.5.2008), הרחיב בית המשפט את אפשרות קיזוז ההפסדים שהוגבלה בעניין רובינשטיין (ע״א 3415/97, פקיד שומה למפעלים גדולים נ׳ יואב רובינשטיין ושות׳ חברה לבנין פיתוח ומימון בע״מ, ניתן ביום 31.7.2003). כך גם בעניין סלון מרכזי (ע״א 8138/06, סלון מרכזי למכונות כביסה וטלוויזיה בבית אלעל בע״מ נ׳ מנהל מיסוי מקרקעין – אזור תל אביב, ניתןביום 11.2.2008).

הרחבה נוספת ומשמעותית לגבי הזכות לקיזוז הפסדים, נעשתה בעניין מודול בטון (ע״א 2895/08,פקיד שומה למפעלים גדולים נ׳ חברת מודול בטון השקעות בתעשייה בע״מ, ניתןביום 21.2.2010) ולאחרונה בעניין דמארי (ע״א 4157/13, דמארי אילנה והירשנזון נ׳ פקיד שומה רחובות, ניתןביום 3.2.2015). בהלכות אלו הדגיש בית המשפט העליון את הצורך לנקוט בגישה מרחיבה לקיזוז הפסדים כנגד רווחים. אחרת ייצא הנישום חייב במס על רווחים שכלל לא נבעו בסופו של יום.

קיזוז הפסדי ההון מהחברה המשפחתית כנגד רווחי ההון שנוצרו לנישום המייצג

רווחי ההון נוצרו ביום 7.12.2005, ממכירת מניות סגל בחברה הזרה בארה״ב בסך 11,622,331 ש״ח. הוכח כי סגל החזיק רק 20% מהפרויקט שנמכר ולא הייתה לו שליטה על מועד המכירה כמו גם על גובה הרווחים.

במקביל, התגבשו בשנת 2005 ההפסדים של סומת מאובדן ההשקעה בסומאר בסך של כ- 11 מיליון ש״ח.   

העיתוי של מועד יצירת הרווחים, יחד עם העיתוי של מועד התגבשות ההפסדים, שלא היה תלוי במערערים, נתן אפשרות לסגל לתבוע את קיזוז ההפסדים כנגד הרווחים.

הדיווח לפקיד השומה על קיזוז ההפסדים מרווחי הון הוגש בסמוך לאחר עסקת המכר. דיווח זה נעשה על ידי סגל אשר אצלו נוצרו הרווחים. במסגרת הדיווח קוזזו ההפסדים האמורים של סומת. בהיותה חברה משפחתית, זכאי סגל לקיזוז הפסדיה של סומת מרווח ההון שנוצר לו במישור האישי.

הכרעה לעניין סכום התמורה בגין עסקת המכירה לקרוב

בשאלת קביעת מחיר העסקה של מכירת המניות לחברה הקשורה, בית המשפט קיבל את טענתנו כי עסקת מכר המניות של סומאר, מחברת סומת לחברת הילן, דווחה למנהל מיסוי מקרקעין, היות ומדובר בפעולה במיסוי מקרקעין.

מנהל מיסוי מקרקעין, קיבל את השווי של המניות שהועברו כפי שדווח לו על ידי סומת, והוציא בגין העסקה שומה סופית התואמת את דיווחי החברה. בית המשפט לא קבע מסמרות לעניין טענתנו, כי בנסיבות אלו, לפקיד השומה כלל אין סמכות לקבוע שומה אחרת הסותרת את שומת מנהל מיסוי מקרקעין.

מיסוי הכנסה מדמי שכירות למגורים

עד לשנת המס 2006, התנאים להחלת שיעור מס של 10%, היו תשלום המס על ההכנסה תוך 30 יום מיום קבלתה או תשלום המקדמות בשנת המס. החל משנת 2007, לאחר תיקון החוק, התנאים להחלת שיעור מס של 10% הם תשלום המס בתוך 30 יום מתום שנת המס, אלא אם שולמו מקדמות באותה שנת מס.

סגל טען כי נקבעו לו מקדמות, אשר לבקשתו הופחתו לשיעור אפס. לכן, הוא זכאי ליהנות מהסיפא של סעיף 122 לפיה ״אלא אם כן שילם היחיד באותה שנת מס מקדמות לפי סעיף 175״

בית המשפט קבע כי הסעיף מדבר על תשלום בפועל ולא על הוראה או חיוב לשלם. לפיכך, משלא היה תשלום מקדמות בפועל, לא יכול המערער לזקוף לזכותו את הסיפא האמורה.

החלפת מסלול מיסוי במהלך ההליכים המשפטיים והגשת תיקוני דוחות

עם זאת, קיבל בית המשפט את טענתנו החלופית, לפיה אם לא מגיע לסגל לשלם מס לפי מסלול 10%, מותר לו לתקן את הדוחות שלו ולנכות מהכנסתו משכר דירה את ההוצאות המוכרות שהיו לו משכירות. כגון: הוצאות הפחת, אחזקה, ביטוח וכדומה.

החלת מסלול 10% מס משנת המס 2008 ואילך

בית המשפט קיבל את עמדתנו לפיה משנת 2007 אין חובה לשלם מקדמות בתוך 30 יום מתום שנת המס ולכן סגל זכאי לשיעור מס של 10% על הכנסותיו מדמי שכירות, אף אם לא שילם את המס בתוך 30 הימים. הסנקציה היא רק בתשלום ההצמדה וריבית על המקדמה שלא שולמה במועד.

סוף דבר, נקבע:

·         העסקה אינה עסקה מלאכותית, הערעור כנגד קביעת פקיד השומה לפי המדובר בעסקה מלאכותית התקבל.

·         הערעור על חיוב הריבית הבין חברתית לפי סעיף 3(י) נדחה

·         הערעור באשר לשיעור המס על הכנסות מהשכרה בגין שנות המס 2005-2006 נדחה תוך קביעה כי סגל זכאי לנכות הוצאות מהכנסה זו, בדיעבד.

·         הערעור באשר לשכירות של שנת 2008 מתקבל בחלקו. סגל זכאי לשלם מס בשיעור 10% על הכנסות מהשכרה וישלם ריבית והצמדה בגין האיחור בתשלום.

·         פקיד השומה ישלם הוצאות משפט למערער.

לעיון בתמצית ממוקדת של קביעות בית המשפט בעניין ידין סגל – הקש כאן !