שיטת הזיכוי העקיף בגין מס בחו"ל קודמת לקיזוז הפסדים

רמי אריה עו"ד רו"ח          חנן כהן עו"ד

עקרונות חישוב המס בגין הכנסות מחו"ל מאפשרים זיכוי בגין המס ששולם בחו"ל, כנגד חבות המס החלה בישראל בגין אותה הכנסה. ניתן גם לקזז הפסדים שנוצרו בישראל כנגד ההכנסות מחו"ל אך רק במגבלות ותנאים שנקבעו לעניין קיזוז הפסדים בפקודת מס הכנסה. במיוחד לגבי העברת הפסדים משנה לשנה, עד כדי אובדן ההפסד או הזיכוי ממס בחישוב המס.

ההוראות להקלה מכפל מס, עוסקות באפשרויות קיזוז סכום המס ששולם ע"י נישום בחו"ל, מהמס החל בישראל וקובעות בין היתר כי ניתן לקזז מס ששולם בחו"ל, במיוחד במדינה שיש לה אמנת מס עם ישראל, כזיכוי מהמס החל על אותה הכנסה בישראל. עוד קובעות ההוראות שככל ולא "נוצל" מלוא הקיזוז ונותרה יתרה לזיכוי, ניתן לנצלו בחמש השנים הבאות בגין מס מהכנסות שיופקו מחוץ לישראל.

בעניין אמות השקעות (ע"מ 48642-02-14, אמות השקעות בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים ניתן ביום 25.6.2017) נדונה סוגיית סדר הפעולות הנכון, כאשר לנישום נוצרו הפסדים עסקיים בישראל הניתנים לקיזוז וגם שילם מס בחו"ל, בגינו מגיע לו זיכוי בגין הכנסות מחוץ לישראל.

כלומר, האם חברה תושבת ישראל, אשר הפיקה הכנסה שמקורה בישראל, חייבת לקזז כנגד הכנסת החוץ הפסד עסקי מפעילות אחרת לפני שהיא זוקפת כזיכוי את המס הזר ששולם על הכנסות החוץ כנגד המס הישראלי שעשוי לחול.

אמות השקעות היא חברה תושבת ישראל, אשר לה חברת בת תושבת קנדה. בשנת 2001 רכשה אמות קנדה בשותפות עם צד שלישי נכס מניב בקנדה אשר הושכר לטווח ארוך ונמכר בשנת 2007 ברווח.

על הרווח שילמה אמות קנדה מס קנדי בסך 46 מיליון ₪. בשנת 2008, חילקה אמות קנדה לאמות ישראל דיבידנד בסך 178 מיליון ₪ מתוך הרווח ממכירת הנכס. מהם, נוכה מס  קנדי במקור בסך 25 מיליון ₪, כך שסך מיסי החוץ ששולמו בקנדה – מס חברות ומס דיבידנד הסתכמו לסך 71 מיליון ₪.

אמות ישראל, הצהירה בדו"ח לשנת 2008, על הפסד עסקי שוטף בישראל אשר נקבע בהסכמה עם פקיד השומה על סך 35 מיליון ₪. אמות ביקשה להעבירו לשנת המס 2009 ולא לנצלו בשנת 2008. במקביל, היא בחרה להחיל את מסלול הזיכוי העקיף לפי סעיף 126(ג) לפקודת מס הכנסה ביחס להכנסות מדיבידנד שהתקבלו מאמות קנדה ולשמור את ההפסדים העסקיים שנוצרו לה בישראל לקיזוז בשנות המס הבאות.

פקיד השומה גרס כי יישום מסלול הזיכוי העקיף חייב להיעשות לאחר קיזוז ההפסד העסקי.

יישום כל אחת מהעמדות מוביל לכך, כי בשנת המס 2008 לא תשלם אמות ישראל מס בישראל. ההבדל הוא האפשרות להעברת יתרת ההפסדים שלא נוצלה לזיכוי לשנים הבאות.

הסדר הזיכוי העקיף, מעוגן בסעיף 126(ג) לפקודה ובסעיף 203(ב) לפקודה. 

חברה תושבת ישראל המקבלת דיבידנד מחברה תושבת חוץ רשאית לבחור בין שני מסלולים של זיכוי בגין מיסי חוץ :

לפי המסלול הראשון, סכום הדיבידנד (ברוטו) שחולק על ידי החברה הזרה יחויב במס ישראלי ויינתן זיכוי ישיר בגין המס הזר אשר נוכה במקור בגין חלוקת הדיבידנד. זיכוי ישיר כאמור איננו מביא בחשבון את המס הזר ששולם על ידי החברה הזרה בקשר להכנסה שממנה חולק הדיבידנד.

לפי המסלול השני, החברה הישראלית יכולה לבחור לשלם מס חברות מלא על סכום הקרוי "דיבידנד מגולם", הכולל הן את הדיבידנד ברוטו שחולק בפועל והן את המס הזר שהוטל על ההכנסה ממנה חולק הדיבידנד. כנגד מס החברות הישראלי המוטל על דיבידנד מגולם ניתנים שני זיכויים שונים: זיכוי ישיר בגובה המס הזר שנוכה במקור בגין חלוקת הדיבידנד, וזיכוי עקיף בגובה המס הזר בו נשאה החברה הזרה בקשר להכנסה ממנה שולם הדיבידנד.

התוצאה הכלכלית של יישום המסלול השני והענקת הזיכוי העקיף הוא מיסוי החברה הישראלית כאילו היא עצמה ניהלה את העסק בחו"ל, ממנו נבעה ההכנסה המחולקת. מסיבה זו הבחירה במסלול השני מוגבלת למקרים בהם לחברה המקבלת את הדיבידנד יש שליטה ממשית במניות החברה המחלקת.

בית המשפט קבע כי הפקודה מכתיבה סדר לוגי להפעלת הוראות זיכויי המס וקיזוז ההפסדים. בהתאם לסעיף 203(א) לפקודה, סכום זיכוי המס יוגבל לאפס (שהוא במקרה סכום המס הישראלי על הכנסות חוץ ממקור פלוני כהגדרתן בסעיף 199 לפקודה). אף אם תוענק פרשנות מרחיבה ומקלה להוראות סעיף 200(א) לפקודה, לפיה הזיכוי יכול להיזקף לפני כל התחשבנות בקיזוז הפסדים, הרי אין בכך כדי להועיל מפני שסכום הזיכוי הוגבל לאפס באופן מפורש.

במקרה של זיכוי רגיל, אין כל עיגון בחוק ל"דילוג" על שלב של קביעת ההכנסה החייבת (לרבות קיזוז הפסדים) לפני בירור סכום המס הישראלי הלכאורי וממילא לפני זקיפת הזיכוי בשל מיסי חוץ.

סעיף 28(א) לפקודה מאפשר לאמות לקזז בשנת 2008 את ההפסד העסקי שנוצר לה באותה שנה כנגד הכנסתה מדיבידנד בקנדה.

סעיף 28(ב), הדן בהעברת הפסדים צבורים לשנות המס הבאות, פותח במילים "מקום שלא ניתן לקזז את כל ההפסד בשנת מס כאמור, יועבר סכום ההפסד שלא קוזז לשנים הבאות בזו אחר זו ויקוזז ...   והכל ובלבד שאם ניתן לקזז את ההפסד באחת השנים, לא יותר לקזזו בשנה שלאחריה.." ללמדך כי ככלל קיזוז הפסדים הוא פעולה שנעשית מאליה מכוח החוק ואיננו תלוי בהעדפותיו של הנישום.

ממכלול הוראותיו של סעיף 28 לפקודה עולה, כי ככלל אופן קיזוזו של הפסד מוכתב על ידי הפקודה ואין לנישום חופש או מרות "לנהל" את הפסדיו כאוות נפשו, לא בעניין יעד הקיזוז - כנגד איזו הכנסה יקוזז ההפסד, ולא בעניין עיתוי הקיזוז - באיזו שנת מס.

נקבע כי הפרשנות המרחיבה בנושא קיזוז הפסדים (ע"א 3574/92, פקיד שומה גוש דן נ' צבי פרג ניתן ביום 19.12.96; בעניין מודול בטון ובעניין כרמל אולפינים ע"א 8269/02, פקיד שומה חיפה נ/ כרמל אולפינים בע"מ ניתן ביום 1.9.2004), רלבנטית להוראות עידוד התעשייה או תמריצים ואין לה משקל כאשר מדובר בהכנסות מחו"ל.

בענייננו: מדובר על שיטה למניעת כפל מס בינלאומי. אם הכנסת חוץ פלונית לא חבה בפועל במס ישראלי, למשל בשל קיזוז הפסדים כדין, אז לא נדרש מתן זיכוי בשל מסי חוץ, והטלת המס במדינת המקור איננה המשפיעה לכאן או לכאן על תוצאות המיסוי לפי הפקודה.

נציין כי קשה לנו לקבל את גישת בית המשפט, כי עקב זיכוי המס ששולם בחו"ל, תפסיד החברה את האפשרות לנצל את ההפסדים שנגרמו לה, אף לא בשנות המס הבאות. בכך מוטל מס על רווחים שאינם קיימים בפועל. לא זה המס הנכון והצודק שיש להטיל על גופים עסקיים הפועלים במדינה. נקווה כי ככל שיוגש ערעור לביהמ"ש העליון בעניין זה, הוא יתקבל וההפסדים שספגה החברה בשנה אחת, יוכרו ויישמרו לקיזוז מרווחים בעתיד.