תכנון מס נכון בהעברת פעילות עסקית ימנע תאונת מס

רמי אריה, עו"ד רו"ח      חנן כהן, עו"ד

מייקרוסופט ישראל רכשה בעלות במניות של חברה ישראלית אחרת. לאחר מכן, העבירה לעצמה את פעילות החברה הנרכשת. מדובר בשתי פעולות נפרדות, אשר אם היו נעשות בתכנון מס נכון מראש, ואולי גם בתכנון וניצול פרק המיזוגים בפקודת מס הכנסה, לא היו גורמות לה לשלם מס מיותר ומשמעותי בגין אותה עסקה עצמה של רכישת הפעילות. תכנון מס מקדים, עשוי היה לחסוך ממון רב וגם את טעמה המר של תאונת מס כזו. במיוחד, כאשר מדובר בגופים עסקיים יש להם היכולת להיעזר בבעלי המקצוע המתאימים ובעלות זניחה לסכום העסקה כולה.

כך בעניין ג'יטקו (ע"מ 49444-01-13,ג'יטקו בע"מ נ' פקיד שומה כפר סבא, ניתן ביום 6.6.2017), אשר עסקה במתן פתרונות בתחום התמיכה הטכנית האוטומטית ליצרני ציוד אלקטרוני. נכון לשנת 2006 היו לג'יטקו חוזים עם מספר לקוחות גדולים להם סיפקה שירות והיא העסיקה כ- 150 עובדים שרובם עסק במתן שירות ללקוחות ומעט עסקו בפיתוח תוכנה בסיסית.

חברת מיקרוסופט העולמית, אשר לה היה צורך בחברה מסוגה של ג'יטקו לשיבוץ בפעילותה העולמית, ובמיוחד ביקשה לגייס את צוות המומחים של ג'יטקו אשר לכישוריהם הייתה זקוקה, רכשה בחודש נובמבר 2006 את מניותיה של ג'יטקו במחיר של 90 מיליון דולר (להלן: ״עסקת המניות״).

זמן קצר לאחר מכן, הועברו עובדי ג'יטקו להיות עובדי חברת מיקרוסופט ישראל שהיא חברת בת של מיקרוסופט העולמית. עובדים אלו הועמדו גם לשרות ג'יטקו כדי לאפשר לה המשך מתן שירות ללקוחותיה, בדרך של הסכם למתן שירותי כוח אדם על בסיס +COST .

ביום 1.7.2007, נחתם בין ג'יטקו לבין מיקרוסופט העולמית הסכם למכירת הקניין הרוחני שבבעלות ג'יטקו (להלן: ״עסקת הטכנולוגיה״). לטענת ג׳יטקו, העברת הקניין הרוחני בוצעה בהתאם למדיניות מיקרוסופט לפיה עם רכישת חברה, עוברת הבעלות על קניינה הרוחני לחברת האם המחזיקה בו לטובת כלל הקבוצה. התמורה בעסקת הטכנולוגיה, הועמדה על סך 26.6מיליון דולר וג'יטקו קיזזה את הרווח מעסקה זו כנגד הפסדים שנצברו לה.

לעמדת פקיד השומה, מחיר העסקה השנייה לא שיקף את מחיר העסקה האמיתי, אשר צריך להיות זהה למחיר העסקה הראשונה, המשקף נכון את שווי השוק של ג'יטקו. ההפרש בין שווי העסקאות הוא מלאכותי ונובע מכך שמדובר בעסקה בין צדדים קשורים. שכן, במועד העסקה השנייה שררו בין הצדדים לעסקה יחסים מיוחדים, כיוון וג'יטקו כבר הפכה לחברה בת של מיקרוסופט. לכן, בהתאם לסעיף 85א(א) לפקודה, העוסק במחירי העברה בעסקאות בינלאומיות, יש לקבוע את מחיר העסקה בהתאם לשווי השוק, שהוא התמורה שנקבעה בעסקת רכישת המניות (העסקה הראשונה) ולא בהתאם למה שנקבע בין הצדדים לעסקה.

בית המשפט קיבל את טענת פקיד השומה, לפיה נקודת המוצא לקביעת שווי השוק של עסקת הטכנולוגיה, היא התמורה ששולמה בעסקת המניות שבוצעה מספר חודשים קודם לכן. כאשר לא היו בין הצדדים יחסים מיוחדים. עסקת המניות משקפת את שווי השוק של נכסיה של ג'יטקו.

למעשה, למרות האמור בהסכם העסקה השנייה, מבחינה מהותית העסקה השנייה היא עסקת מכר של כלל פעילותה של ג'יטקו. יש לבחון את מהותה של העסקה (או העסקאות) ולא מה הלבוש שבו היא הולבשה על ידי הצדדים.

בענייננו, אף ללא קשר למחירי העברה בינלאומיים, גם בעסקאות כאלו בתוך ישראל יש לבחון את השווי האמיתי של המימכר בהערכת שווי הוגנת ואובייקטיבית. על פי דיני המס, יש להתעלם מהתמורה המוסכמת ששולמה בגין העסקה ולמסות  אותה על פי שווי השוק שלה, בהתקיים יחסים מיוחדים בין הצדדים לעסקה (או כאשר התמורה נקבעה שלא בתום לב). עיקרון זה אינו רק חלק מכללי מחירי ההעברה בעסקאות בינלאומיות, אלה אף בעסקאות ״מקומיות״ (ראה הגדרת ״תמורה בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה והגדרת ״שווי״ בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ״ג-1963).

בית המשפט הזכיר בעניין זה את דברי כב׳ השופט ויתקון בעניין דנקנר (ד״נ 22/71, לילי וזלמן דנקנר נ׳ מס שבח מקרקעין), כי מדובר בהוראה ״שכל כולה באה לשם מניעת הימנעות ממס״. כך גם בעניין פריצקר (עמ״ה 221/00, פריצקר נ׳ פקיד שומה חיפה, ניתן 23.10.2002) יושם אותו עיקרון, גם כאשר שווי השוק היה גבוה מהתמורה ששולמה בפועל.

מבחינה אובייקטיבית נראה כי העברת צוות העובדים של ג׳יטקו כמכלול, לרבות הדרג הניהולי, עמד במוקד עסקת הרכישה. זאת, על מנת לשלבו בפעילותה של מיקרוסופט ולאור רצונה להקדים את שיווקו של המוצר שפותח אותה עת על ידה. ג׳יטקו אף אישרה כי מבחינתה, ערך הטכנולוגיה שלה עצמה, ללא צוות העובדים שלה, הוא כמעט אפסי.

אמנם, לא ניתן ״למכור״ עובדים״. אך עם זאת אין קושי של ממש, לא עקרוני ואף לא מעשי, לייחס לג׳יטקו ״נכס״ שביטויו ביכולתה לגרום לכך שעובדיה יעברו כמקשה אחת לחברה אחרת. גם אם ג׳יטקו אינה יכולה לכפות על עובדיה את המעבר למיקרוסופט, היא בוודאי יכולה לסיים את עבודתם אצלה והיא אף יכולה למנוע מהם לעשות שימוש בידע ובסודותיה המקצועיים בעת עבודתם במיקרוסופט. לו תעשה זאת, התוצאה היא שכל היתרון בגינו שילמה מיקרוסופט בגין רכישת ג׳יטקו יאבד.

עם מעבר העובדים למיקרוסופט, מסרה למעשה ג׳יטקו לידי מיקרוסופט ידע וסודות מסחריים השייכים לה, ובכך אף העניקה לה זכות שימוש דה-פקטו בקניינה הרוחני וגם בכך יש ללמד על היעדר גבולות ברורים בין האינטרסים הכלכליים של שתי החברות, כאשר חברת האם מעמידה את אלה שלה לפני אלה של ג׳יטקו.

עם זאת דחה בית המשפט את טענת פקיד השומה כי סכומים ששולמו במסגרת עסקת המניות, כ-״בונוס לשימור עובדים״ בסך של 1.18 מיליון דולר, ולמנכ״ל ג׳יטקו ומייסדה בסך של 7.8 מיליון דולר בתנאי שימשיך לעבוד במיקרוסופט במשך שנתיים, מהווים חלק מהתמורה בעסקה.

סוף דבר, הגיע בית המשפט למסקנה כי אין פער בין מחיר העסקה הראשונה (עסקת המניות) בה נרכשה ג׳יטקו, לבין מחיר העסקה השנייה (עסקת הטכנולוגיה) בה נמכר הקניין הרוחני לכאורה.

הדעת נותנת, כי הפרש כזה בין העסקאות, ששולמה בגינו תמורה רבה קודם לכן בעסקה בין צדדים שלא היו  קשורים ואשר שקלו שיקולים כלכליים גרידא, הועבר גם הוא בעסקת הטכנולוגיה. קשה לומר כי הוא נעלם או ״התאייד״. הכלל הוא שערך כלכלי נשמר, גם אם הוא משנה צורתו. ג׳יטקו אם כן, לא עמדה בנטל הכבד המוטל עליה להראות שכלל זה בדבר ״שימור הערך״, אינו חל בענייננו.

סיכומו של דבר, במקומן של שתי עסקאות בשני מישורים שונים, יכול היה להיות נכון למייקרוסופט ישראל לרכוש ישירות את הפעילות של ג'יטקו, כדי לא לשלם מס נוסף בגין שילוב פעילותה בתוך הפעילות הכללית שלה. אך ייתכן והיו כאן אינטרסים נוגדים של המוכרים לעומת הרוכשת שהיה צריך לגשר ביניהם. עוד לזכור כי פעולת מיזוג כזו לפי פרק המיזוגים בפקודת מס הכנסה ייתכן והיה מקבל אישור בדין מרשות המיסים לפטור ממס בעת המיזוג.

עוד חשוב לזכור, כי חיסול חברה או עסק תוך מיזוג פעילותם לתוך חברה אחרת מהווה מכירה לכל דבר. בוודאי כאשר מדובר במיזוג הפעילות לתוך חברה קשורה/חברה אחות, אך גם כאשר החיסול והעברה נעשים לחברה של צד ג' ללא טעם כלכלי של ממש לפעולת החיסול וההעברה. פעולות כאלו ראוי שייעשו תוך תכנון מס נכון ותוך שימוש נכון בהוראות המיזוג בפקודת מס הכנסה ככל האפשר.