החלטת מיסוי 1167/17 - עסקת קומבינציה עם אופציה

רמי אריה עו"ד רו"ח     חנן כהן, עו"ד

בהחלטת מיסוי חדשה נתנה רשות המיסים הקלות רבות בהתייחס לקבלת ההטבות לפי הוראת השעה לפיה יינתן שיעור מס מופחת במכירת מקרקעין שעליהם ניתן לבנות 8 יחידות דיור לפחות. ההקלות הן במישור מתן תקופת אופציה נוספת ובמדידת מספר היחידות הכולל את אלו שיישארו לבעלי הקרקע וגם לקבלן בעסקת קומבינציה.

בחוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2015 ו-2016), התשע"ו-2015, סעיף 10 נקבע בין היתר:

".. על אף האמור בפסקה (1)(א) של סעיף 48א(ב1) לחוק מיסוי מקרקעין, במכירת זכות במקרקעין, בידי יחיד, בתקופה שמיום כ' בטבת התשע"ו (1 בינואר 2016) עד יום כ"ג בטבת התשע"ט (31 בדצמבר 2018), שמתקיימים לגביה התנאים המפורטים להלן, יהיה היחיד חייב במס על השבח הריאלי עד יום התחילה כהגדרתו בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, בשיעור הקבוע בסעיף 48א(ב)(1) לחוק האמור:

(1)     המכירה היא של זכות במקרקעין שתכנית הבנייה שחלה לגביה מתירה בנייה על הקרקע של 8 דירות לפחות המיועדות לשמש למגורים, או מכירה של חלק מזכות במקרקעין כאמור שתמורתה היא בנייה על יתרת המקרקעין (להלן - עסקת קומבינציה);

(2)     המכירה היא מיחיד לקבלן או למי שעסקו או חלק מעסקו בניית דירות על קרקע שבבעלותו, על ידי קבלן, לשם מכירתן, והקרקע הנמכרת תהווה מלאי עסקי בידיו כמשמעותו בסעיף 85 לפקודת מס הכנסה - לגבי אלה:

 (א) עד תום התקופה הקובעת הסתיימה בנייתן על הקרקע של כל הדירות המיועדות לשמש למגורים המותרות לבנייה לפי תכנית הבנייה שחלה לגבי הזכות במקרקעין במועד סיום הבנייה, ובעסקת קומבינציה, נוסף על האמור - עד תום התקופה הקובעת הסתיימה בנייתן על הקרקע של 8 דירות המיועדות לשמש למגורים על הזכות במקרקעין או ביתרת המקרקעין; לעניין סעיף קטן זה יראו בקבלת אישור להספקת חשמל, מים או חיבור של טלפון לבניין, לפי סעיף 265 לחוק התכנון והבנייה, כסיום הבנייה; ...."

מספר בעלים של קרקע, ביקשו להתקשר עם יזם בעסקת קומבינציה לפיה ימכרו ליזם חלק מהזכויות במקרקעין כנגד שירותי בניה על יתרת המקרקעין.

על מנת לעמוד בתנאי השלמת הבניה כנדרש בהוראות תיקון 83 (להלן: "הוראת השעה") לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") ביקשו הבעלים לבצע את ההתקשרות בשני שלבים - אופציה ומימוש האופציה.

הצדדים לעסקה פנו אל רשות המיסים וביקשו לאשר בהחלטת מיסוי מקדמית("פרה רולינג"), כי תקופת הבניה שעל פי הוראת השעה, תימנה מיום מימוש האופציה ולא מיום הענקתה, וכן  כי התנאי הקבוע בסעיף 48א(ב1)(א)(1) לפיו נדרש כי מכירה של זכות במקרקעין שתוכנית הבניה שחלה עליה מתירה בניה של שמונה דירות לפחות, מתייחס לכלל המקרקעין הנמכרים על ידי כלל הבעלים.

כמו כן ביקשו לאשר, כי מספר הדירות המינימלי הנדרש על פי הוראת השעה (8) יחול על המקרקעין נשוא הקומבינציה (הן על החלק הנמכר והן על החלק שנותר בידי הבעלים).

רשות מיסים נתנה החלטת מיסוי לפיה, התקופה הנדרשת להשלמת בניית הדירות על פי הוראת השעה, תימנה מיום מימוש האופציה בתנאים הבאים:

1.         כל תנאי הוראת השעה מתקיימים בקרקע הנמכרת במועד הענקת האופציה, לרבות קיומה של "תכנית", כהגדרתה בהוראת השעה, המתירה בניה על המקרקעין.

2.         האופציה מומשה בתקופה הקובעת ע"פ הוראת השעה.

3.         כאשר הבעלים במקרקעין הם בעלים במושע (בעלים בחלק בלתי מסוים בקרקע), מספר הדירות בקרקע הנמכרת יימנה ביחס לכלל המקרקעין הנמכרים על ידם, גם אם חלקו היחסי של כל אחד מהבעלים המשותפים משקף זכויות פחותות מזכויות לשמונה דירות, ובלבד שהמכירה נעשתה על ידי כלל הבעלים לרוכש אחד ובעסקה אחת.

4.         כאשר המכירה היא במסגרת עסקת קומבינציה, הן יחידות היזם והן יחידות הבעלים תחשבנה יחד במניין הדירות הנדרשות (8) לצורך תחולת הוראת השעה.