התנאים לקבלת פטור ממס רכישה בפירוק איגוד מקרקעין

רמי אריה עו"ד רו"ח                                 חנן כהן, עו"ד

חוק מיסוי מקרקעין מעניק פטור ממס רכישה, בנוסף לפטור ממס שבח, לאיגוד מקרקעין אשר היה קיים עד 27.7.1983 וזאת בתנאים מסוימים בלבד.

נזכיר כי "איגוד מקרקעין", הוא תאגיד אשר כלל נכסיו (או רובם המכריע) הנם זכויות במקרקעין. החוק קובע, שפעולה במניות של איגוד מקרקעין, מהווה פעולה במקרקעין ועל כן היא תמוסה במסגרת חוקי המס החלים על מקרקעין.

יחד עם זאת, מעניק החוק פטור ממס שבח וממס רכישה כאשר מבקשים להעביר את נכסי האיגוד אל בעל המניות בו אגב פירוקו בכפוף למספר תנאים מוקדמים.

תקנה 27(ב) לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה)(מס רכישה) התשל"ה-1974 קובעת, כי : " מכירת זכות במקרקעין מאיגוד ליחיד, אם הזכות הייתה בבעלותו [של האיגוד] ביום[27.7.1983], והמכירה פטורה מס על פי סעיף 71 לחוק – פטורה ממס רכישה".

וועדת הערר ליד בית המשפט המחוזי בתל אביב, קבעה בעניין אולמן (ו"ע 55435-02-15, מרגוט אולמן ני מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב, ניתןביום 15.5.2017), כי הפטור ממס הרכישה בפירוק איגוד מקרקעין לא יינתן כאשר בפועל הזכויות במקרקעין עצמם לא הגיעו לידי בעלי המניות היחידים שהחזיקו באיגוד בעקיפין.

בפני הוועדה ניצבו שתי סוגיות בקשר להוראות הפטור: הראשונה, האם הפטור חל כאשר הנכס המועבר לבעלי המניות אגב פירוק האיגוד איננו  "זכות במקרקעין" ממש, אלא "זכות באיגוד מקרקעין", דהיינו מניות בחברה אחרת. והשנייה, אם התשובה לסוגיה הראשונה חיובית, האם הדרישה בתקנה 27(ב) לגבי הבעלות בזכות ביום 27.7.1983, מתייחסת לגבי המניות באיגוד או שמא היא מתייחסת לזכות במקרקעין אשר בידי האיגוד.

גב' אולמן, החזיקה במלוא המניות בחברה שהתאגדה במדינה זרה שהוקמה בשנת 1968. בשנת 1979, התאגדה בישראל חברת אלתירא נכסים (1979) בע"מ אשר הוגדרה כאיגוד מקרקעין. חלק ממניות האיגוד היו בבעלות החברה הזרה שבבעלות אולמן מיום הקמתה.

ביום 27.7.1983 (התאריך הנזכר בתקנה 27(ב)), היה בידי האיגוד נכס אחד: בנין משרדים בחיפה. נכס זה נרכש בשנת 1979 ונמכר בשנת 2005. בשנת 2010, קיבלה החברה הזרה החלטה להימחק ממרשם החברות במדינת התאגדותה ולכן הוסכם כי פורקה.

בשנת 2013, כחלק מפירוק החברה הזרה, הועברו המניות באיגוד שהיו בבעלות החברה הזרה לידי גב' אולמן כבעלת המניות בחברה המתחסלת.

גב' אולמן טענה כי בנסיבות העניין, היא זכאית לפטור ממס רכישה בגין קבלת המניות באיגוד בשנת 2013 וזאת מכוח תקנה 27(ב).

אין חולק כי החברה הזרה הייתה פטורה ממס שבח בגין העברת המניות באיגוד לגב' אולמן אגב פירוק החברה הזרה וזאת מכוח סעיף 71 לחוק.  הסעיף פוטר ממס שבח " מכירת זכות של איגוד (בסעיף זה – האיגוד המתפרק) וכן הקניית זכות באיגוד של איגוד מתפרק" וזאת כאשר "המכירה או הפעולה באיגוד נעשו אגב פירוק האיגוד המתפרק". במקרה דנן "האיגוד המתפרק" הוא החברה הזרה ואגב כך נעשתה "פעולה באיגוד" דהיינו הקניית המניות בחברה המקומית (האיגוד) לידי העוררת, כבעלת מניות היחידה באיגוד המתפרק(החברה הזרה). על כן, בעת פירוק החברה הזרה לא שולם מס שבח בקשר להעברת המניות בחברה המקומית.

הוראות חיוב במס רכישה לגבי איגוד מקרקעין, מצויות בסעיף 9(ב) לחוק לפיו מס רכישה במקרה של רכישת זכויות באיגוד מקרקעין(כגון מניות), מחושב על בסיס שווי נכסי המקרקעין (נכסי הבסיס) אשר בידי האיגוד הנרכש – מנגנון המכונה "שיקוף".

יסודות הפטור הניתן במסגרת תקנה 27(ב) הינם:

א.     מכירת זכות במקרקעין על ידי איגוד.

ב.     רכישת הזכות במקרקעין על ידי אדם יחיד.

ג.      מתן פטור ממס שבח לאיגוד המוכר בהתאם לסעיף 71 לחוק.

ד.     בעלות האיגוד המוכר בזכות הנמכרת כבר ביום 27/7/1983.

הוועדה קבעה, כי כאשר החליט מחוקק המשנה להסדיר את "קיפולי המבנה" של איגודי מקרקעין במסגרת תקנה 27(ב), (רק לגבי החזקה בנכסים קיימים), חודדה הכוונה כי כדי שיוענק פטור ממס רכישה, נכסי הבסיס יצטרכו להגיע לידי יחידים ולא די בקיצור שרשרת ההחזקה העקיפה המותיר את הבעלות הישירה בנכס המקרקעין בידי האיגוד.

על רקע זה, הוספה לתקנות תקנה 27(ג) המורה כדלקמן:" (1) נמכרה זכות במקרקעין מאיגוד לאיגוד מספר פעמים בזה אחר זה, ותוך 6 חודשים ממועד המכירה הראשונה נמכרה הזכות ליחיד, יחול לגבי המכירות האמורות פטור ממס רכישה..."

ומכאן, שבמקרה של שרשרת פירוקים עליה חלה תקנה 27(ג) ואשר בסופה נכס הבסיס הגיע לידי היחיד תוך חיסולם של כל האיגודים בשרשרת, נדרש כתנאי לתחולת התקנה כי נכס הבסיס היה בבעלות האיגוד כבר ביום 27/7/1983.

ולכן אם במקרה בו נכס הבסיס מגיע לבעלותו הישירה של היחיד תכלית החקיקה מוגשמת במלואה, אזי מבחינת קל וחומר יש לדרוש את יישומו של אותו תנאי אם תחול תקנה 27(ב) ופירוק השרשרת יהיה חלקי בלבד ונכס הבסיס יוותר בידי האיגוד.

במקרה של הגב' אולמן, היא קיבלה לידיה את מניות האיגוד ואילו נכס המקרקעין נותר בבעלות האיגוד. כמו כן, הנכסים בבעלות האיגוד נרכשו לאחר 27/7/1983 ולאור כל האמור לעיל נדחה הערר והגב' אולמן חויבה במס רכישה בגין העברת מניות האיגוד לבעלותה.