מיסוי מכירת זכויות של חבר קבוצת רכישה לצד ג'

רמי אריה עו"ד רו"ח                          חנן כהן, עו"ד

בעקבות תיקון 69 לחוק מיסוי מקרקעין הובהרו היבטי המיסוי החלים על חברי קבוצות רכישה הרוכשים זכויות במקרקעין במסגרת חוזית אחת משותפת. אך לא ברור, מה הם היבטי המיסוי כאשר חבר קבוצת רכישה מעוניין למכור את זכויותיו במסגרת קבוצת הרכישה, לאדם אחר, אשר רק בעקבות הרכישה יצטרף למסגרת קבוצת הרכישה.

סוגיה זו של מכר זכות בקבוצת רכישה מחבר הקבוצה לצד ג', עמדה לדיון לאחרונה בוועדת הערר ליד בית המשפט המחוזי בתל אביב (ו"ע 48493-05-15,אקרמן ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב, ניתן ביום 21.5.2017), זאת כאשר הזכויות במקרקעין נרכשו טרם התיקון לחוק ונמכרו לאחריו ועוד בטרם הושלמה הבניה.

העוררים (אקרמן), רכשו ביום 16.6.2014 שתי "יחידות רעיוניות" (כפי שכונו בהסכם המכר) משני מוכרים שונים שהיו חברים ב-"קבוצת רכישה", אשר אמור לכלול בסיום הפרויקט, מגדל מגורים בן 26 קומות, שני מבנים לשימור, מרתפי חניה, מועדון דיירים, חדר כושר, בריכת שחיה וספא.

המוכרים אשר היו חברים בקבוצת הרכישה המקורית, רכשו את זכויותיהם במקרקעין בשנת 2010 (לפני תיקון 69 לחוק). לפי הסכם המכר, אקרמן נכנסו בנעלי המוכרים בכל ההסכמים הנוגעים לקבוצת הרכישה (כאמור ההסכם נחתם ב- 6/2014 לאחר תיקון 69 לחוק שקבע מפורשות כי מיסוי רוכש בקבוצת רכישה יהיה כמיסוי רכישת דירה ולא קרקע).

בחודש 7/2015, הגישו אקרמן למנהל מיסוי מקרקעין תל אביב דיווח בגין הסכם המכר, במסגרתו ערכו שומה עצמית לחבות במס רכישה בשיעור של 6% (בהתאם למס רכישה על קרקע). במסגרת השומה העצמית, נקבע שווי הרכישה ככולל את התשלום למוכרים בסך 9,795,000 ₪ וכן סכום נוסף שמהווה צפי מוערך לתמורה הנוספת אשר תחול על אקרמן בעתיד במסגרת עלויות נוספות בפרויקט, ושאומדנה הוערך לסך 2,291,000 ₪ ובסך הכול נקבע שווי הרכישה הכולל לצורך מס רכישה על סך 9,795,000 ₪ אשר המס בשווי 6% ממנו הנו 587,700 ₪.

אקרמן ביקשו לשמור על זכותם לקבל החזר מס רכישה בשיעור 1% במועד בו יתקבל היתר בניה למקרקעין וזאת בהתאם להוראות תקנה 2(1א) לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה)(מס רכישה). ואכן, היתר הבניה התקבל כשנה לאחר רכישת הזכויות בפרויקט על ידי אקרמן.

ביום 5.8.2014, הוציא מנהל מיסוי מקרקעין שומות מס רכישה לפי מיטב השפיטה בהם קבע כי "הנכס הנמכר מהווה דירת מגורים על כל מאפייניה".

במסגרת תיקון 69 לחוק מיסוי מקרקעין אשר חוקק במסגרת חוק המדיניות הכלכלית לשנים 2011 ו-2012, הוסדרה חבות המס המוטלת על קבוצת רכישה ונקבע בו בין היתר כי מיסוי רכוש בקבוצת רכישה יהיה כמיסוי רכישת דירה ולא כרכישת זכות אחרת במקרקעין.  ההגדרות של " קבוצת רכישה ", " גורם מארגן " ו-" מסגרת חוזית ", נקבעו בתחולה מיום 1.1.2011.

אחד ההבדלים הקיימים בין הגדרת דירת מגורים לעניין מס שבח, לבין דירת מגורים לעניין מס רכישה הינו, שלעניין מס שבח קיים התנאי " שבנייתה הסתיימה ", בעוד שלעניין מס רכישה תיחשב דירת מגורים גם כזו שבנייתה טרם נסתיימה ובלבד שיש התחייבות של המוכר לסיים את הבנייה (דירה על הנייר) וכן רכישה של " דירה על הנייר " שנרכשה באמצעות קבוצת רכישה.

הגדרת "דירת מגורים" לעניין דירה שבנייתה טרם נסתיימה, מחייבת קיומה של התחייבות מצד המוכר לסיומה של הבניה. רשויות המס נקטו בדוגמת רכישת דירה מקבלן ככזו המקיימת את ההגדרה. אולם לשיטתן, בניה עצמית על מגרש בבעלותו של מוכר או במסגרת "בנה ביתך", הנן דוגמאות אשר אינן עומדות בתנאי ההגדרה, ולפיכך לא תחשבנה כ-"דירת מגורים", על אף שכוונת הרוכש היא כי בסופו של יום תהיה לו דירת מגורים.

בעניין לנגר (ע"א 3440/11,יהונתן לנגר נ' מנהל מיסוי מקרקעין, ניתן ביום 20.12.2012) נדונה הגדרת "דירת מגורים" לצורך חישוב מס רכישה מנקדת מבטו של הרוכש. המונח "המוכר" יפורש במובנו הצר. התחייבות ברורה ומפורשת מצד המוכר לסיים את הבנייה, תוביל לקיום המינוח "דירת מגורים" בהקשר מס הרכישה.

בעניין אקרמן, טיבה הכלכלי של מערכת ההסכמים מובילה למסקנה כי מדובר ברכישה של דירת מגורים "על הנייר". במקרה דנן, אין התחייבות של המוכרים להשלים את הבנייה ואין לתת למונח "מוכר" משמעות רחבה מעבר ללשונו הברורה.

יש הבדל בין רכישת דירה על הנייר מקבלן בונה שהוא אחראי לסיים את הבנייה, לבין רכישת מערכת חוזים שלמה (כולל חוזה עם קבלן מבצע) הן בתחולת חוק מכר דירות, הן כאשר הקבלן המבצע לא עומד בלוח הזמנים או במקרה של פשיטת רגל, שאז הרוכשים לא יוכלו לתבוע את המוכרים היות והם "יצאו" מן התמונה. כך לפחות בעת רכישת דירה בבנייה מקונה שרכש את הדירה מקבלן.

אך אין חולק שהקבוצה המקורית (זו אשר בה היו חברים המוכרים) הינה בגדר "קבוצת רכישה". אקרמן אמנם לא היו חלק מ"קבוצת רכישה" המקורית, אך כאשר נכנסו לנעלי המוכרים, הצטרפו בכך ל-"קבוצת הרכישה" המקורית.

לשון החוק (לאחר תיקון 69) קובעת: "זכות במקרקעין שנמכרה לקבוצת רכישה". אקרמן רכשו זכות במקרקעין שנמכרה בעבר לקבוצת רכישה. לשון החוק לא מחייבת שהם עצמם יהוו "קבוצתרכישה", אלא סובלת גם פירוש שאותה זכות במקרקעין נמכרה (גם בעבר) לקבוצת רכישה.

סוף דבר נקבע כי אקרמן רכשו את זכויותיהם של המוכרים (לאחר כניסתו לתוקף של תיקון מס' 69 לחוק), בקבוצת הרכישה של מתחם אסותא, אמנם לא רכשו "דירת מגורים" בהתאם לחלופה הראשונה להגדרת "דירת מגורים", היות ואין התחייבות המוכרים לסיים את הבנייה, אולם רכשו דירה לפי החלופה השנייה של "דירת מגורים" במסגרת רכישת זכות במקרקעין שנמכרה לקבוצת רכישה לבניית נכס האמור לשמש דירת מגורים.

הוועדה קבעה, כי חלים על רכישה זו שיעורי מס הרכישה החלים על דירת מגורים מכוח החלופה השנייה של הגדרת דירת מגורים שלפי סעי, 9(ג) לחוק ועל כן דין הערר להידחות.