תאונת מס במכר דירת מגורים ומגרש

רמי אריה עו"ד רו"ח         חנן כהן, עו"ד

לא תמיד מכירת דירת מגורים מזכה בפטור ממס שבח, ולא כל רכישה של דירה כזו זכאית למדרגות הפטור ממס רכישה בידי הרוכשים, אפילו אם מדובר בדירה יחידה של המוכרים ושל הקונים. זאת כאשר לא נמכרו מלוא הזכויות בדירה אלא רק חלק מהזכויות בה ובמקרקעין עליה היא בנויה.

בעניין הרצבורן (ו"ע 18942-06-15, איריס הרצבורן ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, ניתן ביום 4/5/2017), נדחה ערעור על שומות מס שבח ומס רכישה שהוצאו לעוררים – המוכרים והקונים - בגין עסקת מכר בית של מגורים בשטח של 130 מ"ר על מגרש בשטח של כ – 590 מ" ר.

הממכר כלל בית מגורים וכן 30% מזכויות הבניה הקיימות או שיהיו קיימות במגרש. לפי הסכם המכר נקבע כי 70% מזכויות הבניה במגרש וכן מבנה נוסף במגרש וכן כל שטחי הקרקע של המגרש שמסביב לבית המגורים, ייוותרו בידי המוכרים. עוד קבע ההסכם, כי שטחי הקרקע המהווים  דרך גישה לבית המגורים יהוו רכוש משותף. בנוסף, נחתם בין הצדדים הסכם שיתוף ובניה משותפת של בניין מגורים על המגרש.

עמדת מנהל מיסוי מקרקעין הייתה כי המוכרים אינם זכאים לפטור ממס שבח, הואיל ולא מכרו את כל זכויותיהם בדירת המגורים. בנוסף טען המנהל, כי הנכס אינו רשום כבית משותף ולכן לא ניתן להפריד בין בית המגורים לזכויות הבניה. לפיכך, נערכה שומת מס שבח לגבי כלל החלק הנמכר בשיעור 46.64% מסך כלל הנכס.

בנימוקי שומת מס הרכישה, טען המנהל כי מדובר ברכישת קרקע ולא ברכישת דירת מגורים.

וועדת הערר קבעה, כי המחלוקת נעוצה בשאלה האם נמכרו כל הזכויות שהיו למוכרים בדירת המגורים הקיימת על המגרש כדרישת סעיף 49א(א) לחוק. זאת על מנת לזכות בפטור ממס שבח.

המוכרים טענו, כי במסגרת ההסכם, נערך פיצול פיזי אופקי של המגרש, כך שנמכר שטח של 350 מ"ר לרוכשים ונותר עוד שטח של כ-250 מ"ר, אשר הנו בגודל סביר ומקובל לאזור בו המגרש ממוקם. לגישת המוכרים, בית מגורים בשטח שלך 130 מ"ר בצירוף חצר בשטח 220 מ"ר עולה כדי מכירת מלוא הזכויות במקרקעין בדירת המגורים, כמשמעו בסעיף 49א(א) לחוק.

חוק מיסוי מקרקעין אינו כולל הגדרה של המונח "דירה", אך ההלכה הפסוקה היא שיצקה תוכן למושג זה, בקבעה כי יש לייחס למושג "דירה" את המשמעות השגרתית המיוחסת לו על ידי בני האדם, כאשר נקבע כי לפי מבחן זה "דירה" אינה כוללת רק את מבנה הדירה אלא גם קרקע שעליה עומד המבנה, וכן שטח נוסף המשמש למטרת מגורים – דהיינו חצר וגינה השייכים למבנה, וזאת ע"פ המקובל במקום הישוב בו מצויה הדירה (ע"א 265/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' בן עמי, ע"א 152/97 מנהל מס שבח מקרקעין אזור המרכז נ' שוורץ, ע"א 6486/02 להב נ' מנהל מס שבח מקרקעין אזור מרכז).

כדי שמוכר יהא זכאי לפטור ממס שבח, הוא נדרש למכור את כל הזכויות במקרקעין שיש לו בדירת מגורים מזכה. המושג "פיצול" הוא יצור הפסיקה, תוך הבחנה בין "פיצול פיזי אופקי" לבין "פיצול רעיוני אנכי".

בעניין נסל (ע"א 2191/92 נסל נ' מנהל מס שבח מקרקעין),  נקבע מהו ההיקף הסביר של מגרש הרלבנטי לדירת מגורים, כדלהלן:  

"....ניתן לשרטט...נקודת מוצא הגיונית לגודל סביר של מקרקעין הדרושים לבית מגורים. מדובר בנקודת מוצא של כדונם אחד. ... גודל השטח הינו פונקציה של גורמים נוספים דוגמת אופיו של האזור: "אזור עסקי – מסחרי מצדיק שטח מקרקעין קטן יותר להפקת הנאה סבירה מנכס מאשר אזור כפרי.....חלקות אשר עולות על דונם עשויות להיחשב סבירות באזורים כפריים אך בלתי סבירות באזורים עירוניים – עסקיים. יש להתחשב במקובל באותו אזור באשר לגודל חלקות האדמה המיועדות לבנייה. יש להתחשב בגודלו של הבית עצמו...  פיצול פיזי ייערך רק באותם מקרים ברורים של גודל בלתי סביר של דירת המגורים למשל מכר "דירת מגורים" שאינו אלא צירוף דירה ומגרש גדול באופן בלתי פרופורציוני."

כתמיכה לטענתם בדבר מכר מלוא הזכויות בדירת המגורים, המציאו המוכרים תשריט ובו תיאור המגרש וחלקיו השונים. אולם, הוועדה קבעה כי תשריט זה לא צורף להסכם המכר ולא ברור מתי בא לעולם.

מתוך הסכם המכר והסכם השיתוף, עולה כי כוונת הצדדים הייתה לפעול יחד לבניה משותפת על המגרש. בפועל, נרכשו חלקים בלתי מסוימים במגרש.

נקבע, כי על מנת שהמוכר ייחשב כמי שמכר את כל זכויותיו בדירת המגורים, הוא נדרש להוכיח כי הוא מכר אותן ללא שייר וכי לא נותרו בידיו זכויות במקרקעין בקשר עם דירת המגורים. על כן מאחר ולפי הסכם המכר, נמכר רק שטח בית המגורים וכן 30% מזכויות הבניה ולא נמכרו מלוא הזכויות, המוכר אינו זכאי לפטור ממס שבח.

מנגד, נדחה גם ערעור הרוכשים שערערו על שומת מס רכישה שנקבעה. נדחתה עמדתם כי הם זכאים לשיעור מס רכישה החל על רכישת דירות מגורים. הוועדה קבעה, כי מתוך חומר הראיות עולה בבירור, כי לא הוכחה כוונה של הרוכשים לעשות בדירה המצויה על המגרש כל שימוש לצרכי מגורים. הכוונה הברורה והמוצהרת ללא מחלוקת של הרוכשים הייתה להרוס את דירת המגורים – כך עולה מן החוזים שהוצגו וגם מבקשת היתר שהוגשה לוועדה לתכנון ובניה.

לפיכך, בכל מקרה, בו נמכר בית מגורים הכולל מגרש באופן חלקי, יש לתכנן היטב את העסקה מראש, על מנת להימנע מתאונת מס.