תכנוני מס נדרשים לגבי העברת נכסים ועסקים של נוטה למות

רמי אריה עו"ד רו"ח         חנן כהן, עו"ד

ההחלטה על העברת נכסים ועסקים במתנה או בירושה, אינה פשוטה כלל וכלל. לכל אחת מאפשרויות אלו יש יתרונות וחסרונות, לא רק לגבי דיני הירושה אלא גם באשר לחבויות המס הצפויות עקב ההעברות אלו למעביר, למוריש, למקבל המתנה וליורשים.

בעניין שרגא (ע"א 9066/15, שרגא נגד פקיד שומה חולון, ניתן ביום 10.5.2017) בחרו היורשים לוותר על טענתם לקיזוז הפסדים עסקיים אשר נוצרו למורישה כנגד השבח ממכירת מבנה העסק על ידי היורשים. ויתור שעלה עליהם במס שהיה נחסך אם מימוש בית העסק היה נעשה כבר בימי חייה של המורישה.

מדובר בערעור על פסקי בית המשפט המחוזי (ע"מ 41641-01-14, 41708-01-14, שרגא נ' פקיד שומה חולון), אשר דחה את ערעור הנישום היורשים. זאת כיוון והפרשנות לסעיף 28 לפקודת מס הכנסה העוסק בקיזוז הפסדים, והנוקט במונח "אותו אדם", אינה מאפשרת לכלול במונח זה את יורשיו של המוריש, אשר היו לזכותו טרם מותו הפסדים צבורים לצרכי מס. המסקנה שעלתה מעמדת ההרכב כפי שהובהרה הייתה, כי האפשרות לקזז הפסדים מוקנית אך ורק לאותו נישום שצבר אותם ולא ליורשיו.

מדובר היה באישה אשר ניהלה עסק כעצמאית משך שנים ובו נצברו הפסדים עסקיים. העסק נוהל בבניין בבעלות אותה אישה והוא נסגר זמן קצר לאחר מותה. הבניין עבר בירושה לילדיה ונמכר על ידם זמן מה לאחר מכן.

מכירת הבניין הניבה שבח. היורשים ביקשו לקזז את ההפסד העסקי שהיה בידי אמם המנוחה כנגד השבח. פקיד השומה סרב להתיר את הקיזוז המבוקש וטען כי סעיף 28 לפקודה מאפשר קיזוז הפסדיו של אדם רק כנגד הכנסותיו של אותו אדם עצמו.

בית המשפט מיקד את הדיון לשתי סוגיות מיסוי כלליות: האחת – האם באופן כללי ניתן להוריש ולרשת הפסדים לצורכי מס, והשנייה – האם לפחות ניתן להוריש ולרשת הפסדים מעסק מסוים כך שההפסדים יקוזז כנגד רווח הון שיופק בידי יורשים ממכירת נכס אשר שימש באותו עסק.

נושא קיזוז הפסדים מוסדר בפקודת מס הכנסה בסעיף 28 לפקודה ועניין מיסוי נישום שנפטר מוסדר בעיקר בסעיפים 120, 3(ו), 125א ו- 8(ד) לפקודה.

סעיף 120 לפקודה קובע כי עד למועד פטירתו של אדם, מקורות ההכנסה וההכנסות הנובעות מהם, שייכם לו ונישומות במס על שמו. מרגע הפטירה, שייכות ההכנסות מאותם מקורות ליורשים עצמם והם נישומים בגינן. כך מגשים הסעיף את עקרון "הנפילה המידית" הנהוג בדיני הירושה בישראל לפיו "במות אדם  עובר עזבונו ליורשיו" (סעיף 1 לחוק הירושה, התשכ"ה -1965).

הסעיף קובע מנגנון להשלמת מלאכת השומה והגבייה לגבי הכנסות שהפיק הנישום עוד בחייו. על פי הוראות הסעיף, "נציגו האישי החוקי" של הנישום הנפטר, אחראי לתשלום המס המגיע על אותה הכנסה וכן להגשת דו"חות הכרוכים בכך. הנציג האישי החוקי מחויב כאמור מכוח מעמדו כבעל תפקיד כלפי עזבון הנפטר ולא מפני שההכנסות הנדונות מיוחסות לו באופן אישי כנישום. כך גם לגבי "יורש" שעשוי להיחשב נציג אישי חוקי לפי סעיף 120(ו) לעניין יישום הוראות סעיף 120(א).

לפי סעיף 120(א) לפקודה העוסק בהכנסות שהופקו בטרם הפטירה, פעולות השומה והגבייה מוגבלות לשווי ההכנסות שהופקו בשנת הפטירה (עד למועד הפטירה), או לשלוש שנות המס שקדמו לפטירה. היקף חבותו של הנציג האישי החוקי בגין מיסי הנפטר מוגבל לשווי נכסי העיזבון ואין הוא נדרש לממן את תשלום המס מקורות חיצוניים.

סעיפים 120 (א), (ג) ו-(ה), עוסקים בהכנסות שהופקו מעסק הנישום לאחר פטירתו. הכלל הוא, שהכנסה שהופקה מיום הפטירה ואילך, שייכת לעניין מיסוי – ליורש. לגבי הכנסות אלה אין היורש פועל מכוח מעמדו כ-"נציג אישי חוקי" אלא היורש עצמו הוא הנישום לכל דבר ועניין. היורש עשוי לשמש במקביל בשני כובעים שונים. האחד, כנציג אישי חוקי – לגבי תשלום המס והגשת דו"חות לגבי הכנסות שהופקו עד ליום פטירת המוריש לגבי הכנסות המוריש. והאחר, כיורש מקור הכנסה מסוים – לגבי הכנסות החדשות שהופקו לאחר הפטירה – באלה הוא נישום בעצמו.

סעיף 3(ו) לפקודה מסדיר סוגיה הקשורה למיסוי הכנסות המדווחות על בסיס מזומן. למשל במקרה בו נפטר נישום לאחר מתן שירות על ידו, אך טרם קבלת ההכנסה בפועל. עפ"י הוראות הסעיף, יראו בהכנסה המתקבלת במצב זה כ"הכנסה בידי מי שזכאי לאותם סכומים בבעת קבלתם דהיינו כהכנסה של היורש עצמו.

סעיף 8(ד) קובע כיצד לנהוג כאשר כשמבצעים "פריסה" של הכנסה על פני תקופה ארוכה במהלכה נפטר אותו נישום. הסעיף מאפשר בחירה בין סיום מידי של הפריסה לבין המשך הפריסה וייחוס יתרת ההכנסה ליורש.

במקרה הנדון, דובר כאמור על מכר של נכס ששימש בעסק של המוריש וחויב במס שבח. סעיף 4 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי הורשה אינה מכירה ובהתאם לעיקרון רציפות המס נכנס היורש בנעלי המוריש ושווי הרכישה של זכות במקרקעין יהא זה אשר שולם על ידי המוריש בעת הרכישה (ולא שווי הנכס בעת הירושה).

היורשים טענו, שאין לתת להפסדיו הצבורים של נישום נפטר ל"התאייד ולהיעלם" וכי הדבר אינו צודק. המערערים טענו עוד, שלעניין דיני הירושה, הפסד הוא "נכס" הכלול בעיזבונו של הנישום הנפטר ולפיכך כחלק מהעיזבון ההפסד עובר בירושה לידי היורשים והם יהיו רשאים לקזזו.

בית המשפט קבע, כי לא נמצא בלשון בסעיף 28 לפקודה, כל עיגון לכך שהפסד שהיה שייך לאדם אחר ניתן לקיזוז בנסיבות כלשהן, כנגד הכנסה המופקת על ידי אדם אחר. כך גם אפילו אם האדם האחר הוא יורשו של בעל ההפסד. לא קיים כלל גורף הקובע כי כל זכות, חיוב או מעמד מכל סוג שהוא בין רכושית ובין אישית שהיו לאדם פלוני, יעברו במותו למי שיירש את עיזבונו.

סעיף 1 לחוק הירושה מורה כי "במות אדם עובר עיזבונו ליורשיו". מקובל, כי העיזבון מורכב מ-"כלל נכסי הנפטר העוברים בהורשה" וכן מכלל התחייבויות הנפטר. כאמור המערערים טענו כי עיזבון מורכב מכלל נכסיו והתחייבויותיו של אדם וכי הפסד הוא בבחינת "נכס" ולכן ייכלל בעיזבון.

בית המשפט דחה טענה זו וקבע, כי לא כל זכות רכושית ניתנת להעברה מאדם לאדם וייתכן שהזכות איננה עבירה מעצם טבעה וטיבה וייתכן שהעבירות מוגבלת או נאסרת עפ"י דין.

הפסד איננו שטר המגלם חוב כספי מהמדינה לנישום, אלא נתון שומתי שיש להביאו בחשבון בהטלת מס אמת על נישום מסוים על פני ציר הזמן וקשה להעלות על הדעת כל נימוק של יעילות כלכלית או שכלול שווקים העשוי להצדיק "ניוד" הפסדים צבורים מנישום לנישום.

סוף דבר, חיובם במס של היורשים בגין השבח שנצמח ממועד רכישתו על ידי המורישה הנו פועל יוצא של עקרון רציפות המס. ואולם עיקרון זה אינו מביא לכך שייראו במוריש הנכס וביורשיו כאילו נישום אחד הם ולכן אין להם זכות לקיזוז הפסדים עסקיים שהיו למוריש.

ככל שהיה נעשה תכנון מס מראש, עוד בימי חייו של המוריש, בוודאי היה לנצל את ההפסדים העסקיים שלו כנגד מכירת בית העסק, או לערוך כל תכנון מס אחר אשר יענה ויחסוך מס במכירת הנכס על ידי היורשים. ראוי להקדיש מחשבה ולערוך תכנון מס בטרם פטירתו של אדם ככל והדבר ניתן להיעשות מבעוד מועד.