שימוע וערעור - עקב פסילת ספרים ואי רישום תקבול

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

לפסילת ספרי חשבונות עקב אי רישום תקבול יש מסלול שימוע וערעור ייחודיים, השונים ממסלול הערעור ושימוע בגין פסילת ספרים רגילה. בכל מקרה, כאשר הנישום לא ביקש שימוע מפקיד השומה לגבי פסילת פנקסים, הוא לא ניתן לערער לבית המשפט לגופה של החלטת הפסילה.

עם זאת, ניתן יהיה להעמיד למבחן ביקורת השיפוטית את החלטתו של פקיד השומה, שלא לאפשר לחברה להשמיע את טענותיה בפניו כנגד כוונתו לפסול את פנקסיה. אם ביהמ"ש יקבע כי יש זכאות להליך שימוע בפני פקיד השומה, החברה תהא רשאית להעמיד למבחן שיפוטי את השאלה אם בדין נפסלו פנקסיה, וזאת לאחר קיום הליך שימוע ענייני בפני פקיד השומה.

כך פסק ביהמ"ש בעניין אבו אלעאפיה (ע"מ 15299-12-16 חברת ונ אבו אלעאפיה מאז 1879 (2006) בע"מ נגד פקיד שומה תל אביב 4, ניתן ביום 2.4.2017)

עניינם של הערעורים שבכותרת בפסילת פנקסיה של החברה לשנת 2015 בשל אי רישום תקבולים בשני מועדים בשנת המס 19.1.2015 ו- 1.9.2015. פסילה זו גררה אחריה גם את פסילת פנקסיה של החברה לשנים 2013-2014 לאור חזקת אי הקבילות שבסעיף 145ב(א)(2) לפקודת מס הכנסה.

סעיף 145ב(א)(1) לפקודה קובע כך:

"נישום הרושם תקבוליו בסרט קופה רושמת, שובר קבלה, חשבונית, ספר פדיון יומי או תיעוד אחר שהוא חייב לנהל על פי הוראות המנהל מכח סעיף 130, ולא רשם בהם תקבול שהיה חייב לרשמו על פי אותן הוראות, יראו את פנקסיו כבלתי קבילים זולת אם שוכנע פקיד השומה כי הייתה סיבה מספקת לאי הרישום; אדם החולק על החלטה שניתנה לפי פסקה זו רשאי לבקש מפקיד השומה כהגדרתו בסעיף 130(יא)(2) בתוך 30 ימים מיום קבלת ההחלטה, לחזור ולעיין בה ולשנותה; דחה פקיד השומה את הבקשה לשנות את ההחלטה, כולה או חלקה, ניתן לערער על החלטתו כאילו הייתה צו לפי סעיף 152(ב), ובלבד שהמועד להגשת הערעור יהיה 60 ימים מיום מתן החלטתו".

מלשון הסעיף עולה בבירור, כי זכות הפנייה לבית המשפט בערעור קמה רק בתנאי שהנישום ניצל את זכותו לשימוע תחילה., היינו, פנה לפקיד השומה בבקשה לשנות את החלטתו לפסול את פנקסיו (במסגרת הליך של שימוע). רק אם לא עלה בידי הנישום לשכנע את פקיד השומה כי הייתה סיבה מספקת לאי רישום התקבול, הוא רשאי לערער בפני ערכאה שיפוטית על החלטת פקיד השומה לפסול את פנקסיו.

במקרה הנדון, לא התקיים הליך שימוע בפני פקיד השומה ולכן לא התקיים דיון ענייני בפניו בשאלה, האם הייתה לחברה סיבה מספקת לאי רישום התקבולים.

לטענת פקיד השומה, החברה הגישה את בקשתה לקיום שימוע באיחור ניכר, ללא הצדק סביר, ולכן דחה את בקשתה לשימוע על הסף, בלי שנשמעו טענותיה כנגד כוונתו לפסול את פנקסיה.

כשם שההליך השומתי מורכב משלב עריכת השומה (שומה שלב א') ושלב ההחלטה בהשגה עליה (שומה שלב ב') כך גם בהחלטה על פסילת פנקסים: בשלב הראשון מודיע פקיד השומה לנישום על הליקויים שנמצאו בפנקסיו ומתריע בפניו כי בכוונתו לפסול את פנקסיו ובשלב השני מחליט פקיד השומה אם לפסול את הפנקסים, ככל שלא מצא כי הייתה סיבה מספקת לאי רישום התקבולים ולשאר הליקויים שנמצאו, ולאחר שנתן לנישום את ההזדמנות לזכות השימוע. בשני ההליכים, עריכת שומה מחד ופסילת פנקסים מאידך, לא ניתן לערער לבית המשפט על שלב א' של החלטת פקיד השומה, אלא רק לאחר ששב ועיין מחדש בהחלטתו, בשלב ב', ולאחר שניתנה לנישום ההזדמנות הנאותה להעלות את טענותיו בפניו.

אירוע הביקורת מיום 19.1.2015

הודעה על ליקויים בגין הביקורת נמסרה למענה העסקי של החברה בדואר רשום ביום 17.2.2015. גם לפי החזקה הקבועה בסעיף 238 לפקודה יש לראות הודעה שנשלחה בדואר רשום כהודעה שמוענה ונשלחה כראוי ושהגיעה ליעדה  ביום השישי שלאחר יום המשלוח.

למרות זאת, החברה לא פנתה לפקיד השומה בתוך 30 ימים, כקבוע בפקודה, בבקשה לעריכת שימוע בעניינה.

החברה טוענת, כי לא קיבלה את ההודעה האמורה ולמדה על פסילת פנקסיה לשנת 2015 רק מההודעה המפרשת את נימוקי השומה שהוגשה מטעם פקיד השומה במסגרת הערעור לשנת 2012, בתאריך 6.9.2015. אף אם דברים אלה נכונים, פועלת לחובת החברה העובדה שמצאה לנכון לפנות לפקיד השומה בבקשה לשימוע רק באיחור של כמעט 4 חודשים.

מדובר באיחור משמעותי של שנה וארבעה חודשים, אם מתחשבים בתקופה שחלפה מיום המצאת ההודעה על ליקויים ביום 17.2.2015 ועד הגשת הבקשה לשימוע מיום 8.6.2016, ולמצער, איחור של למעלה מארבעה חודשים אם לוקחים בחשבון את התקופה מיום המסירה האישית של ההודעה ועד הגשת הבקשה לשימוע ביום 8.6.2016.

הנימוק לאיחור הנעוץ בטעות של המייצג דאז, לא הועלה בפני פקיד השומה בשום שלב ואין לאפשר לחברה לערוך מקצה שיפורים במסגרת הערעור.

גם לא נמצא "טעם מיוחד", כדרישת תקנה 528 לתקנות סדר הדין האזרחי, שיש בו כדי להצדיק מתן אורכה לחברה לקיום שימוע בפני פקיד השומה.

אירוע הביקורת מיום 1.9.2015.

הודעה על ליקויים בגין הביקורת הנ"ל נמסרה למענה העסקי (המאפיה) של החברה בדואר רשום ביום 14.10.2015. למרות זאת, החברה לא פנתה לפקיד השומה בתוך 30 ימים, כקבוע בחוק, בבקשה לעריכת שימוע בעניינה.

החברה מעולם לא ביקשה שימוע בגין הביקורת מיום 1.9.2015 ולכן יש לראותה כמי שוויתרה על זכות השימוע בגין אירוע זה.

הפועל היוצא הוא שהחברה אינה רשאית להגיש את הערעור המתייחס לביקורת מיום 1.9.2015, שכן לא מיצתה את ההליכים המקדמיים אותם התווה המחוקק במסגרת סעיף 145ב(א)(1) לפקודה כתנאי להגשת הערעור.

משהתקבלה אצל החברה בתאריך 17.2.2015 ההודעה על ליקויים בגין הביקורת מיום 19.1.2015 היה על החברה להגיש בקשה לשימוע בפני פקיד השומה בתוך 30 ימים או ערעור לבית המשפט בתוך 60 ימים.

ברם, הערעור הוגש באיחור של כשלושה חודשים. למען הסר ספק, תקנה 529 לתקנות סדר הדין האזרחי, הקובעת כי תקופת פגרה של בית המשפט לא תובא במניין הימים, אינה חלה בענייננו משום שמניין 60 הימים נקבע בפקודה ולא בתקנות סדר הדין האזרחי.

סעיף 145ב(א) לפקודה מבחין בין שני מצבים הנוגעים לפסילת פנקסים בשל אי רישום תקבולים. האחד, מצב בו לא נרשם תקבול כדין בשנת המס השוטפת (2015). במקרה זה ניתן לערער לבית המשפט על החלטת הפסילה תוך 60 ימים מיום הינתנה. יובהר, כי לא ניתן לערער על החלטת הפסילה במסגרת ערעור על שומת המס שהוצאה בעקבות אי רישום התקבולים בגין השנה השוטפת. ככל שבית המשפט ידחה את הערעור על החלטת הפסילה הרי שפסילת הפנקסים תהא חלוטה גם לעניין ההשלכות השומתיות הנובעות ממנה (סעיף 145ב(א)(1)).

שונה הדבר בכל הנוגע לפסילת הפנקסים בגין שתי שנות המס שקדמו לשנה השוטפת (2013-2014). לפי סעיף 145ב(א)(2) לפקודה, אם בשנה השוטפת לא נרשמו כדין שני תקבולים לפחות, דבר המעיד על שיטה פסולה של אי רישום תקבולים, קמה חזקה לפיה יש לראות גם את הפנקסים של שתי שנות המס הקודמות כבלתי קבילים. ודוק, פסילת הפנקסים בשתי שנות המס הקודמות נובעת מחזקה חוקית ולא מאי רישום תקבולים בשנים אלו ולכן במקרה זה המחוקק מאפשר שני מסלולי ערעור על החלטת הפסילה:

המסלול האחד, במסגרת הערעור על החלטת פקיד השומה בגין השנה השוטפת וזאת תוך 60 ימים. ככל שבית המשפט יקבל את הערעור על החלטת הפסילה ויקבע כי הוכחה בפניו סיבה מספקת לאי רישום התקבולים בשנה השוטפת, התוצאה תהא שהפנקסים ייחשבו כקבילים הן בגין השנה השוטפת והן בגין שתי שנות המס שקדמו לה (שכן לא תחול עוד חזקת אי הקבילות שבפקודה). לעומת זאת, אם בית המשפט יקבל את הערעור רק לגבי אחד מתוך שני התקבולים, לא תחול חזקת אי הקבילות לגבי שתי שנות המס הקודמות אולם הפנקסים ימשיכו להיחשב בלתי קבילים לגבי השנה השוטפת.

המסלול השני, ערעור על החלטת הפסילה בגין שתי השנים הנוספות, במסגרת ערעור על השומות שנערכו בעקבות הפסילה בשתי שנות המס הקודמות (2013-2014). לפי מסלול זה, גם אם לא יקבל בית המשפט את הערעור על החלטת הפסילה - וזאת בגין שני התקבולים שלא נרשמו כדין בשנה השוטפת - עדיין פתוחה הדרך לסתור את חזקת אי הקבילות באמצעות ערעור על שומות המס עצמן שהוצאו בגין שתי שנות המס הקודמות.

העולה מהאמור הוא, שלא ניתן לערער לבית המשפט על שתי החלטות הפסילה בגין שנת 2015 אלא באמצעות הגשת ערעורים עליהן וזאת תוך 60 ימים מהחלטת פקיד השומה.

בכל הנוגע לשתי שנות המס שקדמו לשנת 2015, אכן פתוחה הדרך בפני החברה לערער על שומות המס בגינן (2013-2014), ככל שפקיד השומה יחליט לתקן את השומות בעקבות חזקת אי קבילות הפנקסים בשנים אלו.

גם בחינת סיכויי הערעור מעלה כי הם אינם גבוהים

לפי דו"ח ביקורת חוץ - ניהול ספרים ונספח הליקויים המצורף בגין הביקורת מיום 19.1.2015, נערכה קניית בקורת במאפיה של החברה על ידי מבקרים מטעם פקיד השומה בסכום מזומן של 45 ש"ח. לפי תצפית של המבקרים, עובד החברה לא רשם את התקבול בקופה הרושמת למרות שהניחו בקופה שהייתה פתוחה. לשאלת המבקרים, טען העובד כי שכח לרשום את התקבול. כמו כן נצפה לקוח שקנה דברי מאפה בסכום מזומן של 45 ש"ח. לאחר הזדהות המבקרים, ברח העובד מקבל התקבול. מנהל החברה שהגיע למאפיה במהלך הביקורת לא הכחיש כי שני התקבולים לא נרשמו.

על פני הדברים, לא ניתן לראות בשכחה של עובד משום סיבה מספקת. לטענת פקיד השומה, מנהל החברה אף לא הכחיש את אי רישום התקבולים. לכך מצטרפת הטענה, כי לא מדובר במקרה חד פעמי של אי רישום תקבולים בגין שכחה.

לסיכום , מוצע כי כאשר הייתה ביקורת תקבולים בעסק, ויש חשש לאי רישום תקבול, ייטיב הנישום לעשות אם יפעל בעצמו לבדוק האם קיבל אתראה לפני שימוע ויגיש את הבקשה לשימוע לפקיד השומה בתוך 30 ימים. השימוע הינו הליך מעין משפטי אשר חשוב להעלות בו את כל הטענות והראיות הרלבנטיות לעניין החשד לאי רישום תקבול בפני פקיד השומה. מוצע לעשות זאת גם בהכנת כתב טיעונים מסודר עם נספחים תוך הפנייה לפסיקה והוראות ביצוע רלבנטיות - ולא רק בעל פה. עוד יש לזכור כי בגין פסילת ספרי חשבונות עקב אי רישום תקבול יש חובה לערער לבית המשפט תוך 60 ימים ממועד קבלת הודעת הפסילה ולא יאוחר מכך.