ללמוד להכיר בלימודים כהוצאות מוכרות למס הכנסה

הכללים להכרה בלימודים אקדמאיים לתואר ראשון ולתואר שני כהוצאות מוכרות לצורכי מס - הניתן לקבל החזרי מס ?

רמי אריה ,עו"דורו"ח

לאחרונה נתנו פעמיים בתי המשפט את דעתם בנושא ההכרה בלימודים אקדמאיים כהוצאות מוכרות למס הכנסה. בפברואר 2005 פוסק בית המשפט המחוזי בירושלים בפרשת בנק יהב, כי ההוצאות שנתבעו על ידי הבנק בשל לימודי עובדי-הבנק לתואר ראשון יוכרו כהוצאות מוכרות במס. כעת בתחילת יוני 2005 פוסק בית המשפט המחוזי בנצרת בפרשת אמיר מאיר, כי הוצאות ללימודי תואר ראשון במשפטים, לא יוכרו לרואי חשבון עצמאיים שתבעו אותם כהוצאות מוכרות.

בחינה מדוקדקת של שני פסקי הדין האמורים, מעלה כי למעשה אין סתירה ביניהם, כל מקרה ונסיבותיו. כאשר עומדים במבחנים שנקבעו בשני פסקי הדין, הרי הלימודים לתואר ראשון כמו גם לתואר שני - יוכרו כהוצאות מוכרות לצורכי מס הכנסה, כפי שיובהר להלן.

שני פסקי הדין האמורים קובעים את כלל הבסיס כי הוצאות ללימודים, להשתלמויות ולרכישת ידע והשכלה נוספים, יוכרו כהוצאות מוכרות, כאשר הן נועדו לצורך ייצור הכנסתו של המשתלם ולשם כך בלבד. דהיינו, יש בלימודים רלבנטיות ישירה לתחום עיסוקו של הלומד ולייצור הכנסתו השוטפת בשנת המס, בבחינת שמירה על הקיים.

ההבחנה בין הוצאות להשתלמויות וללימודים שנועדו לשמירת הקיים לבין אלו שיוצרות יתרון עתידי מתמיד, תיעשה כדלקמן:

1. לימודים לצורך רכישת תואר וידע בסיסיים - הוצאות ללימודי תואר ראשון למי שאין לו עדיין הכנסה כל שהיא או למי שמסב את פעילותו - לא יוכרו בניכוי. אלו הוצאות שנועדו ליצור הכנסות בעתיד. המדובר בלימודים לרכישת מקצוע חדש או להעלאה מהותית של הרמה המקצועית הקיימת. במקרה כזה, ההוצאות ללימודים לא יוכרו כהוצאות מוכרות.

2. לימודי השתלמות שנועדו לשמר את רמת הידע והרמה המקצועית של המשתלם - לימודים לצורך שמירת רמתו המקצועית של אדם בתחום עיסוקו הנוכחי, הנם לצורך שמירה על הקיים ויוכרו כהוצאות מוכרות. המדובר בהוצאות מוכרות גם לעצמאים וגם לשכירים וגם למעבידים השולחים את עובדיהם ללימודים, הכול ככל שמדובר בלימודים שהנם רלבנטיים ליצירת ההכנסה הנוכחית של הלומד.

לעיתים, סיווג ההוצאות, בין שתי האפשרויות האמורות הנו קל, כאשר המדובר בלימודים הקשורים ישירות לשמירת הרמה המקצועית השוטפת. אך לעיתים, סיווג זה קשה, במיוחד כאשר מדובר בלימודים שהם בבחינת ספק השתלמות שוטפת, ספק לימודים לרכישת השכלה חדשה.

השוואת פרשת בנק יהב לפרשת אמיר מאיר ביחס להכרה בהוצאות ללימודים אקדמאיים כהוצאות מוכרות במס, מעלה את התוצאות הבאות:

יש לזכור כי עניין ההכרה בהוצאות ללימודים הולך ומתחדד, באשר הצורך בלימודים והשתלמויות הולך ומתעצם לאור הידע המתחדש בתקופתנו באופן תדיר ובכמות רבה. ניתן לומר, כי כיום יותר ויותר לימודים והשתלמויות יוכרו כהוצאות מוכרות.

מחד, כאשר הלימודים מיועדים לרכישת מקצוע חדש או להעלאה מהותית של הרמה המקצועית הקיימת, ההוצאה ללימודים היא הוצאה לרכישת נכס חדש שאינה מוכרת למס הכנסה.מאידך, כאשר הלימודים מיועדים להעלאה הדרגתית של הידע המקצועי, ההוצאות יוכרו כהוצאות מוכרות. לרבות, הוצאות לרכישת חידושים במקצוע הקיים או שיפור בתהליכי עבודה כגון, לימודים בתוכנית קידום מנהלים באוניברסיטה או לימודי אנגלית בעסק שבו נעשה שימוש בשפה האנגלית. כן יוכרו לימודים לשדרוג המקצוע הקיים ולרבות קורסים להשתלמויות או לרכישת ידע נוסף בנושאים הקשורים לתחום העבודה או לעיסוק הנוכחי.

לימודים לתואר שני יוכרו ביתר קלות לעומת הקריטריונים שנקבעו להכרה בלימודי לתואר ראשון. שכן, לימודי תואר שני אינם מקנים מקצוע חדש, אלא רק מרחיבים את הידע במקצוע הנוכחי. בעבר ניתנה הבהרת מס הכנסה כי יותרו 50% מהוצאות הלימודים לגבי לימודי תואר שני במשפטים לרואי חשבון. לימודים שאינם מקנים אפשרות לעסוק בעריכת דין ומיועדים להעשרת ידע בלבד. הכרה כזו ניתנה גם ללימודי עורכי דין, לגבי לימודי תואר שני במשפטים או במינהל עסקים. בהתאם לפסקי הדין האחרונים, הרי לטעמנו, רבים המקרים שבהם ניתן להכיר במלוא ההוצאות ללימודי תואר שני כהוצאות מוכרות.

מובן כי כאשר הלימודים הם בתחום שאינו קשור בייצור ההכנסה - ההוצאה היא פרטית ואינה מוכרת בהוצאות מוכרות.

עוד אנו למדים מתוך פרשת בנק יהב כי לגבי הוצאות לימודים של עובדים שכירים המשולמות על ידי המעביד , יש לבחון בנוסף, גם את מבחן הנהנה העיקרי מהלימודים. דהיינו, באם ההוצאה היא לנוחות המעביד או לנוחות העובד. אם ההוצאה היא בעיקרה לתועלת המעביד, יוכרו הוצאות הלימודים בניכוי למעביד עצמו - כהוצאות מוכרות. אולם, אם הלימודים הנם בעיקרם לטובת העובד, יש לראותם כהוצאות שכר לכל דבר ועניין.

השתלמויות מרוכזות של מעבידים עבור עובדיהם יוכרו כהוצאות מוכרות, לרבות דמי הלינה והאירוח באופן סביר. אולם, באם כלולות בהוצאות אלו, גם הוצאות לאירוח בני המשפחה של העובדים או הוצאות שאינן ישירות לצורכי ההשתלמות, כגון מופעים וטיולים - לא יוכר החלק שאינו לצורך ההשתלמות באופן מובהק כהוצאות מוכרות. חלק זה יתכן ויוכר בכל זאת לצורכי מס - כהוצאות גיבוש עובדים, שיווק וכדומה לפי הנסיבות.

הוצאות ללימודים שיוכרו לעובדים שכירים מהכנסתם כשכירים, יוכרו גם הם על פי הקריטריונים דלעיל. אם המדובר בהטבה של המעביד לעובד בשל העובדה שההשתלמות נועדה בעיקרה לטובת העובד, הרי יש לזקוף את שוויה לשכר העובד כהכנסתו, הגילום יירשם כהוצאות שכר אצל המעביד.

ואחרון אחרון לעניין זה, השתלמויות בחו"ל יוכרו כהוצאות מוכרות לפי הקריטריונים להתרת הוצאות של נסיעות לחו"ל. דהיינו, בגבולות סכומי המינימום והמקסימום שנקבעו בתקנות לגבי עלות הנסיעה לחו"ל, הלינה והאש"ל בחו"ל. אך לא לגבי עצם ההוצאה ללימודים עצמה אשר תוכר ללא תקרת הוצאות, ככל שהלימודים עומדים בקריטריונים שנקבעו לעיל.

רמי אריה עו"ד ורו"ח הינו מחבר הספר "הוצאות מוכרות למס הכנסה, מע"מ, מס שבח מקרקעין ולביטוח לאומי", בהוצאת מיסים ועסקים בע"מ - www.ralc.co.il ,
דואר אלקטרוני [email protected] .