דילוג בין ישראל לחו"ל אינו שולל את התושבות בישראל

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

אדם אשר יש לו בית קבע בישראל ובמדינות אחרות, כמו גם עסקים כאן ושם, ואף בנות זוג כאן ושם, ייחשב כ-"תושב ישראל" לעניין פקודת מס הכנסה ויחויב במס בישראל בגין מלוא הכנסותיו בישראל ובחו"ל, בכפוף לאמנות למניעת כפל מס ולשאר הוראות זיכוי מיסי חו"ל אשר בפקודת מס הכנסה.

המבחן המרכזי לצורך קביעת התושבות של נישום יחיד יהא מבחן מרכז החיים. למבחן זה יש מבחני משנה, אשר נועדו לסייע בהתחקות אחר מרכז החיים של הנישום, וכן נקבעו חזקות כמותיות אשר קושרות בין מספר ימי השהייה של הנישום בישראל לבין מרכז חייו.

פלוני (ע"א 3328/15 פלוני נגד פקיד שומה אשקלון, ניתן ביום 22.2.2017) הינו איש עסקים אשר ניהל עסקים הן בישראל והן במדינות אחרות בחו"ל. על אף היותו נשוי כל העת לרעייתו בישראל כדת וכדין, ניהל פלוני במהלך שהותו בחו"ל קשר זוגי עם אישה מקומית. בהמשך, בעת שהותו במדינה אחרת בחו"ל, ניהל פלוני קשר זוגי עם אישה נוספת. פלוני טען, כי מערכת היחסים הזוגית שלו עם רעייתו הישראלית עלתה על שרטון כבר בשנת 2000, והם נותרו נשואים למראית עין בלבד.

בשנת 2011 הוצאו לפלוני שומות מס הכנסה לשנות המס 2007-2005 על-ידי פקיד השומה. בשומות אלה הוגדר פלוני כ"תושב ישראל" בשנות המס, והוא חויב בתשלום מס בסכום משוער של כ-830 מיליון ש"ח. בשלב מוקדם של ההליכים הסכימו הצדדים כי הדיון יתמקד בסוגיית התושבות בלבד. פלוני טען כי בשנות המס הוא לא היה "תושב ישראל", שכן מרכז החיים שלו בשנות המס היה במדינות X ו- Y .

שיטת המיסוי אשר אומצה על-ידי המחוקק הישראלי היא שיטת מיסוי פרסונאלית. הדגש בשיטה זו מושם על מקום התושבות של הנישום (ראו: ע"א 4862/13 פקיד שומה כפר סבא נ' ספיר). המבחן המרכזי לצורך קביעת התושבות של נישום יחיד הוא מבחן מרכז החיים. המחוקק אף הגדיל לעשות והגדיר מבחני משנה, שנועדו לסייע בהתחקות אחר מרכז החיים של הנישום, וכן קבע חזקות כמותיות אשר קושרות בין מספר ימי השהייה של הנישום בישראל לבין מרכז חייו. אמות המידה שלאורן ייבחן מרכז החיים של הנישום הן בעיקרן אמות מידה אובייקטיביות.

חזקת תושבות - בהגדרת התושבות ישנן שתי חזקות אשר קושרות בין מספר ימי השהייה של הנישום בישראל לבין מרכז חייו. סעיף א(2)(א) להגדרה קובע כי אם שהה הנישום בישראל בשנת המס 183 ימים או יותר, חזקה שמרכז חייו בשנת המס היה בישראל. בנוסף, סעיף א(2)(ב) להגדרה קובע, כי אם שהה הנישום בישראל בשנת המס 30 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 ימים או יותר, חזקה שמרכז חייו בשנת המס היה בישראל. לצד החזקות מופיעה הבהרה לפיה ספירת הימים תיעשה כך ש"יום" יחשב "לרבות חלק מיום".

לפי גישת פקיד השומה, בחישוב ימי השהייה של נישום בישראל יש לחשב את יום כניסתו וגם את יום יציאתו מישראל, וזאת אף אם הנישום שהה בישראל בכל אחד מהימים שעות בודדות בלבד.

ביהמ"ש סבר כי פקיד השומה צודק. המחוקק הבהיר במפורש כי ספירת הימים לצורך בחינת תחולת חזקות התושבות תיעשה כך ש"יום" יחשב "לרבות חלק מיום". פועל יוצא מהאמור הוא שלגבי כל אחת משלוש שנות המס שבערעור קיימת חזקת תושבות ביחס לפלוני.

החזקה אינה נסתרת - ראשית , לפלוני ולרעייתו הישראלית נולדו בין השנים 2000-1994 שני ילדים בישראל, באופן שמעיד על זיקתו לישראל באותן השנים. שנית, בשנות המס פלוני הקפיד לבלות את תקופות החג וחלק מסופי השבוע בישראל, ובתקופות שהייתו בישראל הוא נהג להתגורר עם רעייתו ועם ילדיו בביתם שבישראל, ואף לעבוד ממנו. פלוני נהג להפקיד באופן שוטף כספים בסדר גודל של כמיליון דולר בשנה לחשבונות בנק בישראל, וזאת לצורך ניהול משק הבית בישראל. פלוני אף החזיק כלי רכב בישראל לתקופות שהייתו בה. שקלול נתונים אלה מעיד כי ביתו של פלוני בישראל היווה עבורו בית קבע בשנות המס. הקריטריון המשמעותי להיות הבית "בית קבע" הוא זמינותו ליחיד - מבחינה משפטית ופיסית - בכל עת. נכון הדבר כי בבעלות פלוני מספר בתים נוספים ברחבי העולם אשר אופיים יכול לקיים בו-זמנית את הקריטריון הנ"ל. ברם ביתו בישראל הוא בגדר בית קבע עבורו. שלישית, בחירתו של פלוני שלא להתגרש מרעייתו הישראלית ולהיוותר נשוי לה בישראל, מהווה אף היא אינדיקציה למרכז חייו. המחויבות שלו לקהילה ולילדיו בישראל הייתה רבה, עד כדי כך שהוא החליט להישאר נשוי באופן מלאכותי לרעייתו הישראלית. רביעית, אין ספק שבשלוש שנות המס דנן, ובשנים שלפני כן ולאחר מכן, התנהלו עסקיו העיקריים מחוץ לישראל. לפלוני היו השקעות משמעותיות גם בישראל לרבות השקעות בסך של עשרות מיליוני שקלים במספר חברות ישראליות, בדירות בישראל, בחשבונות בנק, בתכניות חיסכון וברכוש נוסף. חמישית, לפלוני אין מעמד כאזרח או כתושב באף מדינה אחרת, והוא אף מסרב להצהיר כי הוא משלם מס במדינה אחרת.  

סוף דבר, פסק בית המשפט כי לאור האמור לעיל פלוני היה "תושב ישראל" בשנות המס שבערעור.

צא ולמד, כי אם אדם מעוניין להיחשב כתושב חוץ, ולא להיחשב "תושב ישראל" לעניין פקודת מס הכנסה, עליו לנתק את קשריו המשפחתיים והעסקיים והקהילתיים בישראל בניתוק מוחלט או מובהק.