פרשנות נוקשה של בית המשפט בדבר תקנות שווי רכב

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

סוגיית דרך חישוב שווי רכב בגין רכב צמוד לעובדים, עומדת על הפרק משנת 2008 לאחר שסכומי השווי החבים במס הוכפלו. כך שכיום, כל הוצאות הרכב בידי המעביד חייבות במס מלא בידי העובד, בלי קשר לשאלה מה השימוש שנעשה ברכב לטובת המעביד בעיקר, או לטובת העובד בעיקר. נזכיר כי לדעתנו, ניתן לעשות שימוש ביומן רכב כדי לקבוע שווי טובת הנאה מדויק ונכון לעובד, על בסיס מדידת השימוש הפרטי שלו בפועל ברכב המעביד לעומת השימוש עבור המעביד. 

בימים אלו ניתן פס"ד ראשון, אך בוודאי לא אחרון, על ידי בית המשפט המחוזי חיפה בעניין ב.ד. מיקוד תקשורת (ע"מ 34518-01-15 ב.ד. מיקוד תקשורת ובטחון בע"מ נגד פקיד שומה חיפה, ניתן ביום 15.3.2017). בהמ"ש קובע כי תקנות שווי הרכב הם חזקה חלוטה ואין לסטות מהן.

הצדדים חלוקים על דרך חישובה של ההטבה המוענקת לעובד מהרכב הצמוד שהעמיד לרשותו המעביד,  האם תחושב אך ורק על פי האמור בתקנות מס הכנסה (שווי השימוש ברכב), התשמ"ז - 1987, או שמא רשאים העובד, או המעביד המנכה מס במקור מהכנסת העובד, להוכיח כי שווי השימוש שונה מהקבוע בתקנות אלה ?

באותו עניין, קבע בית המשפט, כי המחוקק בחר לקבוע את שווי ההטבה שתיזקף לעובד בשל העמדת רכב לשימושו הפרטי על פי נוסחאות שנקבעו בתקנות השווי. נוסחאות אלו אינן מקימות חזקה הניתנת לסתירה והמחוקק לא התיר לנישומים להוכיח את שווי ההטבה בדרכים אחרות.

חברת ב.ד. מיקוד תקשורת ובטחון בע"מ עוסקת בהתקנת מערכות אלקטרוניות ובהן מערכות גילוי אש ועשן, מערכות כיבוי מים, מערכות אזעקה ועוד. במסגרת פעילותה, מעניקה החברה שירותי תחזוקה של המערכות ומעניקה תמיכה טכנית ומקצועית סביב השעון, כלומר בכל שעות היממה בכל ימות השבוע.

בשנת 2009 התקינה החברה בכל הרכבים יומן ממוחשב של חברת הוצאה מוכרת בע"מ המכונה Sava Tax (להלן: "המערכת"). המערכת נועדה לצורך מעקב ורישום נסיעות בכל רכב, תוך מתן אפשרות להבחין בין נסיעות עסקיות, כלומר שנועדו לצרכי עבודה, לבין נסיעות פרטיות של העובד. המערכת המותקנת מאפשרת לנהג להזין, בתחילת כל נסיעה, נתונים בדבר תכנית הנסיעה, עסקית או פרטית או נסיעה מהבית למקום העבודה. הנתונים מוזנים על ידי הנהג, נרשמים במערכת ונשמרים.

המערכת מקושרת למערכת מעקב GPS  העוקבת אחר מסלול הנסיעה. כך ניתן לעקוב אחר כל נסיעה שהוזנה כנסיעה עסקית ולברר מתי בוצעה ולהיכן נסע הרכב.

לטענת המנהל הוא עורך מעקב אחר הדיווחים. המערכת מדווחת גם על נסיעות חריגות והמנהל בודק את נתוני כל הנסיעות החריגות, תוך השוואתם ליומן העבודה של הטכנאי.

כל עובד נדרש לחתום על תקנון עבודה ושימוש ברכב צמוד. התקנון עליו חותם כל עובד כולל הוראות בדבר היקף הנסיעות הפרטיות המותרות לכל עובד ובדבר רישום הנסיעות. כן חותם כל טכנאי על נוהל יישום יומן רכב.

החברה מזינה למערכת את נתוני הוצאות הרכב הקבועות והמשתנות. המערכת כוללת גם את נתוני הפחת שנצבר על כל רכב. הוצאות הרכב בצירוף הפחת יחדיו נרשמות במערכת כהוצאות השימוש ברכב בתקופת הדיווח והן מחולקות באופן יחסי בין הוצאות עסקיות להוצאות פרטיות. לכל עובד נזקפת הטבה בהתאם לשווי השימוש שחושב, כלומר בהתאם לחישוב החלק היחסי של ההוצאות הכוללות פחת, שיוחסו לנסיעות פרטיות.

ביהמ"ש קבע, כי המחוקק בחר לקבוע את שווי ההטבה שתיזקף לעובד בשל העמדת רכב לשימושו הפרטי על פי נוסחאות שנקבעו בתקנות השווי. נוסחאות אלו אינן מקימות חזקה הניתנת לסתירה והמחוקק לא התיר לנישומים להוכיח את שווי ההטבה בדרכים אחרות. בנוסף, אפילו אם היה ניתן להוכיח שווי שימוש השונה מהחישוב על פי תקנות השווי, הרי שאין במערכת שהותקנה על ידי החברה די כדי לקבוע שווי שכזה.

אין ספק, כי קיימת דילמה בין השאיפה לגביית "מס אמת", דהיינו לגביית מס רק על הכנסתו החייבת של הנישום, המבוססת על נתוני אמת מדויקים ככל הניתן, לבין הרצון לייעל ולפשט את גביית המס.

מחד, הטלת המס שאינו "מס אמת" סותרת את חובת ההגינות המוטלת על הרשות, מנוגדת לעקרון עשיית הצדק, פוגעת באמון הציבור במערכת גביית המס ופוגעת גם באפשרות גבייתו של המס.

מאידך, דיני המס שואפים לקביעת נורמות שיחזקו את הוודאות בחיובי המס, יהיו יעילים ויאפשרו הליכי גבייה נוחים. גם ליציבות דיני המס חשיבות בקביעת נורמות בתחום דיני המס.

אך קיים עיקרון נוסף שיש להביאו בחשבון, והוא עיקרון ה"ניטראליות" של דיני המס, דהיינו העיקרון לפיו אל לדיני המס להשפיע על ההחלטות העסקיות של הנישומים. כך למשל, נישומים הזקוקים לצורך פעילותם העסקית לרכב יקר יותר, כגון רכב שטח, או טנדר היכול לשאת משאות כבדים יותר, יבחרו דווקא לוותר על הנדרש לעסקם, רק כדי לחסוך בשווי הרכב לעובד. עוד ייתכן כי נישומים ייאלצו עובדים לחזור בסוף יום העבודה למגרש הרכב של המעביד, למרות שמבחינה משקית היה יעיל יותר שהעובד ייסע עם הרכב ישירות מאתר העבודה לבית שלו ויצא ממנו ישירות לאתר העבודה בבוקר למחרת. אלו רק מקצת הדוגמאות של הפגיעה הנובעת מפשטות המס על חשבון גביית מס אמת והיעילות העסקית.

בית המשפט בחר בעניין מיקוד בפרשנות התקנות בדרך המובילה לייעול ופישוט גביית המס, על פני גביית מס אמת, וזאת למרות הידיעה כי בחירה בדרך הראשונה תשפיע ותפגע בהחלטות עסקיות של נישומים. לשיטתו, תקנות השווי אינן נוקטות בלשון המצביעה על האפשרות להבאת ראיות סותרות לעניין השווי.

בית המשפט בחר בדרך פרשנית של מדידת טובת ההנאה לעובד מהרכב הצמוד, לפי שווי מחיר רכישת תחליפים בשוק החופשי. דהיינו, עלות רכישת שירותי הסעה חלופיים במקום הרכב שהועמד לרשות העובד. עלויות אלו כוללות הוצאות אחזקה, עלויות מימון רכישה, הוצאות טיפול קבועות, עלויות נסיעה בתחבורה ציבורית וכדומה. אך התעלם מהעובדה כי טובת ההנאה של עובד הנוסע ברכב המעביד ק"מ רבים בתפקיד, נפגעת משמעותית עקב הבלאי הגבוה של הרכב לעומת רכב פרטי אילו היה לו, מהעובדה כי קיימות מגבלות החלות על העובד בשימוש הפרטי ברכב, מהעובדה כי המעביד יכול בכל עת לשלוט על מיקום הרכב, או אף לתת לעובד רכב יקר יותר הנדרש לעבודה ואילו העובד כשלעצמו היה בוחר ברכב זול אך נוח יותר לשימושו הפרטי ועוד.

בית המשפט נתן משקל רב גם לשיקול המעשי. מתן האפשרות לכל עובד שנהנה מרכב צמוד להוכיח את שוויה של ההטבה, וכידוע העמדת רכב צמוד היא תופעה רחבת היקף, תחייב בדיקה פרטית של כל עובד ועובד, כלומר מספר נישומים עצום. הוכחת השווי תחייב נישומים שרוצים לשכנע כי שווי השימוש שונה מהתקנות, להגיש דוחות על הכנסות, דבר שיגרור כמובן עומס על גורמי האכיפה, על עריכת ביקורת ופיקוח.

עם זאת, למרות הקביעה של בית המשפט בעניין מיקוד כי תקנות שווי השימוש ברכב הם חזקה חלוטה שאינה ניתנת לסתירה, הוא לא פסל את הפרשנות המקלה שניתנה בעניין עובדי משרד הביטחון ועובדי רפאל לפיה באותם מצבים שבהם עובד משתמש ברכב לצרכי עבודה ונאלץ בסוף יום העבודה לנסוע עם הרכב לביתו, יחולו ההוראות בעניין רכבי מאגר (ה"פ 38987-07-12 ארגון סגל המחקר במשרד הבטחון וברפא"ל נגד משרד האוצר, החלטה מיום 19.6.2013 ופסק הדין המאשר הסדר פשרה כללי מיום 18.5.2014, הודעה לעיתונות של רשות המיסים מיום 21.10.2014 בעניין מיסוי שיווי שימוש ברכבי מאגר/איגום).

נראה כי הקושי העיקרי בעניין מיקוד היה בכך שבעניינה המדידה של יומן הרכב, לא הייתה שונה משמעותית מהשווי לפי התקנות. החברה לא הביאה בפני בית המשפט נתונים או חוות דעת לגבי חישוב חלופי לחישוב הקבוע בתקנות השווי ולא היו בפיה טענות ראויות לשכנע כי תקנות השווי אינן קובעות שווי סביר לעלויות רכישה של שירותי נסיעה ברכב חלופי.

לא הוצגו בפני ביהמ"ש כל חוות דעת או ראייה כי נוסחאות החישוב שנקבעו בתקנות השווי חורגות מחישוב סביר של שווי טובת ההנאה לעובד ולא הוצגו נוסחאות חישוב חלופיות.

המערכת כולה מבוססת על דיווחי עובדים והנהלת החברה. בסופו של יום הסיווג מבוסס כולו על דיווחים עצמיים של העובדים וביקורת פנים ארגונית, ללא יכולת פיקוח ובקרה ממשיים של רשויות המס. המערכת אינה כוללת בקרה אוטומטית וגם דו"ח החריגים אינו אוטומטי אלא מנוהל על ידי מנהל החברה על פי שיקוליו שלו.

הואיל וכל אמצעי הבקרה והפיקוח מסורים לידי העובדים והנהלת החברה ללא פיקוח חיצוני ממשי וללא בקרה חיצונית, לא ניתן לסמוך על הנתונים בכל הנוגע לסיווג הנסיעות. אין במערכת כל התייחסות גם לנסיעות מעורבות, אין התייחסות להגדרת נסיעה עסקית או פרטית והכל מותנה בשיקול דעתם של העובד ושל מנהל החברה, ללא יכולת פיקוח ובקרה ממשיים. המערכת אינה כוללת גם הצלבת הנתונים עם יומן העבודה, עם אישורי הלקוחות, עם חיובי הלקוחות והוצאת החשבונות וכד'.

לאור האמור לעיל, ביהמ"ש הגיע למסקנה כי הוראות הפקודה ותקנות השווי קובעות כללי חישוב נוקשים, שאינם בבחינת חזקה הניתנת לסתירה. כמו כן ביהמ"ש לא שוכנע כי התקנות אינן סבירות באופן המצדיק התערבות שיפוטית ולא נראה כי המערכת מספקת נתונים שיכולים להועיל בקביעת שווי ההטבה.

משרדנו מייצג בימים אלו בערעור מס באותה סוגיה של מדידת שווי השימוש ברכב בבית המשפט המחוזי בתל אביב, אנו מאמינים כי בית המשפט ישתכנע בצדקת הטיעונים בעניין ערעור זה, כדי לקבוע כי יש לתת פרשנות גמישה לתקנות שווי השימוש ברכב וכך ייעשה בבוא העת גם בית המשפט העליון ככל שהעניין יגיע להכרעתו.