חבות מע"מ בגין מכר מקרקעין ע"י עוסק או אדם פרטי

 רמי אריה, עו"ד ורו"ח

במכר מקרקעין מוטל מע"מ על עסקת המכר, רק אם המוכר הוא בעל עסק למכר מקרקעין.   מוכר שאינו בעל עסק למכירת מקרקעין, ואף אם מכר המקרקעין היה במסגרת עסקת אקראי, נחשב כ-"אדם פרטי" ואינו חייב במע"מ בגין עסקת המכר. הקושי הוא בזיהוי האם למוכר יש עסק במקרקעין ?!

בעניין האחים גיבשטיין (ע"מ 56884-05-11, גיבשטיין ואח' נגד מע"מ רחובות, ניתן ביום 26.2.2017) דן ביהמ"ש בשאלה האם האחים ניהלו עסק של מכר במקרקעין. ככל שכך, כאשר מכרו את המקרקעין בפארק צמרת בתל אביב בסך של 105,889,264 ₪ לקבוצת רכישה, הם ביצעו עסקה כמשמעותה בסעיף 1 לחוק מע"מ ועליהם לשלם מע"מ. אך אם מדובר בעסקה פרטית ואין להם עסק למקרקעין – העסקה אינה חייבת במע"מ.

בשנות השלושים הקימו תושבי חוץ את חברת מגן אברהם אליעז בע"מ. בשנת 1937 רכשה החברה חלקים בלתי מסוימים, בחלקה 61 בגוש 6108. בשנות החמישים המוקדמות, העבירו תושבי החוץ את המניות בחברה במתנה לידי אחייניהם, גיבשטיין, בחלקים שווים. מאז היווסדה ועד לפירוקה, לא היו לחברה נכסים אחרים או פעילות עסקית כלשהי. 

בשנת 1977 הגישה החברה הצהרה למנהל מס שבח תל אביב, בדבר העברת זכויותיה לבעלי מניותיה. בעקבות כך, נרשמה ביום 9.10.1977 בלשכת רישום המקרקעין בתל אביב פעולת רישום של מכר מקרקעין ללא תמורה.

ביום 4.11.1977 רכשו האחים גיבשטיין, חלקים נוספים בלתי מסוימים בחלקה, תמורת סך של 470,000 ל"י. הרכישה מומנה בהון עצמי.

ביום 1.4.1979, פתחו האחים גיבשטיין תיק "עוסק מורשה" של שותפות לא רשומה, בקשר עם פעילותם במקרקעין שהיו בבעלותם המשותפת. השותפות נרשמה בתחילה כעוסק בתחום של פרדסנות, אולם על פי רישומי מנהל מע"מ, בשנת 2003 השתנה תחום פעילותה לנדל"ן.

במשך השנים לא נעשה בחלקה כל שימוש ולא נבנה עליה דבר. בעלי החלקה לא הפיקו ממנה הכנסות או רווחים כלשהם ורק הוציאו בעטיה הוצאות שונות, כגון פינוי פולשים וכיוצ"ב. במהלך השנים שיעבדו האחים גיבשטיין את זכויותיהם בחלקה לטובת בנקים בשל הלוואות מסחריות שלקחו, בין השאר לצורך תשלום מיסי הרכוש והוצאות נוספות הקשורות למקרקעין.

בין דצמבר 1993 ליולי 2008, האחים ביצעו 10 עסקאות מכר מקרקעין, המיועדים לבנייה למגורים של למעלה מ-1,500 יחידות דיור או לתעשייה ומסחר, בסכום כולל של כ-276.4 מיליון ₪.

ביום 15.3.2005, מכרו האחים מקרקעין, בפרויקט פארק צמרת בתל-אביב, לקבוצת רכישה המונה 144 רוכשים. סך התמורה הינו 105,789,264 ₪ (להלן: "עסקת פארק צמרת"). המכירה לא דווחה למנהל מע"מ ולא שולם מע"מ בגינה. ביום 1.5.2011, ניתנה החלטה בהשגה-שומת עסקאות (קרן המס - 16,150,568 ש"ח) בגין העסקה נושא הערעור. לטענת מנהל מע"מ העסקה היא עסקה במקרקעין, שבוצעה ע"י עוסק במקרקעין ולכן חייבת במס. לטענת האחים מדובר בעסקה פרטית ולכן היא איננה חייבת במס.

בנוסף לעסקת פארק צמרת, מכרו האחים מקרקעין נוספים באותו מתחם, הרשומים על שמם כבעלים משותפים, לחברת חבס בתמורה לסך של 32,700,000 ₪ (להלן: "המגרש הנוסף") וזאת לפי הסכם שנחתם ביום 22.5.05. מכירת המגרש הנוסף דווחה למע"מ על ידי הרוכשת.

בע"א 364/81 מנהל אגף המכס נ' "אתא" חברה לטכסטיל בע"מ נפסק כי יש לנקוט פרשנות מרחיבה לחוק מע"מ, שעניינה הטלת מס על "הערך המוסף" שנוצר אצל העוסק ועל כן כל אימת שפעולה מסוימת תרמה לערך מוסף זה, יש לראות בה כחלק מהפעילות העסקית.

פסק הדין המוביל בסוגיה זו במע"מ, ע"א 111/83 אלמור לניהול ונאמנות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף. בעניין אלמור דן כב' השופט ד' לוין במכירה של אחת עשרה חלקות קרקע בנות דונם אחד כל אחת. נקבע שישנה חפיפה בין היקף המונח "עסק" בחוק מע"מ לבין היקפו בפקודת מס הכנסה ואימץ, לצורך ההכרעה בשאלה שעמדה בפניו, את מבחני הפסיקה, שתכליתם להבחין בין הכנסה הונית לבין הכנסה פירותית מעסק במס הכנסה.

בע"א 9187/06 רפאל מגיד נ' פקיד שומה פתח תקווה (16/3/09), סקר בית המשפט העליון, את המבחנים המשמשים לאבחנה בין הכנסה הונית לבין הכנסה מעסק כפי שאלה התגבשו לאורך השנים.

מבחן טיב הנכס - האחים בחרו שלא להתייחס למבחן זה. כאמור, בין דצמבר 1993 ליולי 2008, השותפות ביצעה עשר עסקאות מכר מקרקעין, המיועדים לבנייה למגורים של למעלה מ-1,500 יחידות דיור או לתעשייה ומסחר, בסכום כולל של כ-276.4 מיליון ₪.

המקרקעין יועדו להקמת מגדל מגורים הכולל 166 יח"ד  ונחתמה עסקת פארק צמרת. נוסף לעסקה זו, מכרו האחים את המגרש הנוסף, לחברת חבס בתמורה לסכום של 32,700,000 ₪.  מכאן, נלמד פוטנציאל הרווח של האחים בגין המקרקעין, המצביע על אופיים העסקי.  

מבחן היקף העסקאות והתדירות - בענייננו, מדובר בעשר עסקאות בין דצמבר 93 ליולי 2008 בהיקף של מיליוני שקלים. ברי כי היקף העסקאות והתדירות מצביעים על כך שהאחים הינם עוסקים במקרקעין ואף הם ראו עצמם ככאלו כאשר דווחו למע"מ על עסקאותיהם.

מבחן ההשבחה - לצורך השבחת המקרקעין בפארק צמרת התקשרו האחים עם משרד אדריכלים, מתכננים ובעלי מקצוע נוספים להכנת תב"ע חדשה ואישורה במוסדות התכנון, תב"ע 1750, אשר הגדילה את מספר היחידות שניתן לבנות על המקרקעין ועל המגרש הנוסף ל-103 יחידות דיור כל אחת. לאחר מכן פעלו ויזמו תיקון לתב"ע 1750, לשם הגדלה נוספת של מספר יחידות הדיור שניתן לבנות על המגרשים האמורים עד ל-168 יחידות דיור על כל אחד.

הם הוציאו למעלה מ-10 מיליון ₪ בגין הוצאות השבחה, כגון: היטל השבחה, פינוי באר מים, קיר אקוסטי, אגרות וכו'. האחים גיבשטיין גם נשאו בשכר טרחת אדריכלים ושילמו דמי פינוי פולש של כמיליון וחצי ₪, אף שהפולש לא היה בשטחם.

גם באשר למקרקעין שמכרו האחים בקרית מלאכי ובבאר-טוביה, ניכרת פעילות שיטתית ויזומה של השבחה. כל פעילות ההשבחה, שינוי הייעוד והגדלת אחוזי בנייה, אפשרו לאחים להשיא את הרווח ולמכור את המקרקעין במאות מיליוני שקלים.

עולה שהיקף פעולות ההשבחה שביצעו האחים גיבשטיין באופן יזום, מורכבותן, עלותן ותדירותן, מצביעים יחדיו על האופי העסקי של פעולות ההשבחה שנקטו וכפועל יוצא מכך, אופייה העסקי של עסקת פארק צמרת. 

מבחן הארגון - ניתן לקבוע שהאחים העסיקו אנשי מקצוע כדי לקדם את ענייניהם ולהשיא את רווחיהם, אך לא נראה שהיה להם ארגון מסודר שעוסק במכר מקרקעין.  

מבחן הבקיאות והמומחיות - מר חנניה גיבשטיין העיד, כי שימש ראש עיריית ראשון לציון בין השנים 1969 – 1983 ועסק במסגרת תפקידו בתכניות בניין לקידום ופיתוח העיר, עמד בראש ועדות חקירה לגבולות שיפוט, למעמד עיר ולחלוקת הכנסות, שימש כיו"ר הוועדה המקומית לתכנון ובניה ועסק בתכניות שהוגשו לוועדה וטיפל בתכניות בניין עיר. 

התוצאה היא שלמר חנניה גיבשטיין יש בקיאות רבה בנושא מכח תפקידו כראש עיריית ראשון לציון אשר עסק בתכניות בניין לקידום ופיתוח העיר, תפקידו כיו"ר הועדה המקומית לתכנון ולבניה שטיפל בתכניות בניין עיר ומתאר שהוגשו לוועדה, היה חבר במועצת מקרקעי ישראל ובנוסף לכל אלה הוא גם עו"ד. תפקידים אלו היקנו למר חנניה גיבשטיין בקיאות רבה בנושא נדל"ן, פיתוחו והשבחתו.  

מבחן הגג - מבחן הנסיבות הייחודיות של העסקה - יש ממש בטענת מנהל מע"מ לפיה מכלול הנסיבות, ביניהן ההיקף כספי של עסקת פארק צמרת ויתר העסקאות, השטחים הגדולים שנמכרו והצטברות העסקאות השונות במשך השנים - מצביע על כך שמכירת המקרקעין נושא הערעור נעשתה במהלך עסקיה של שותפות האחים ואין המדובר במכירה שבוצעה במישור הפרטי.

השותפות רשומה במע"מ ובגין עסקאות מכר המקרקעין שנערכו במהלך השנים, הוצאו חשבוניות מס על ידי השותפות. האחים גיבשטיין הצהירו על עצמם כעוסק מורשה במע"מ והשותפות ניכתה את מס התשומות.

המקרקעין נושא הערעור שועבדו כבטוחה להחזר הלוואות שלקחו האחים גיבשטיין בשנת 2002 בסכום של כ-60 מיליון ₪, במסגרת חשבון מסחרי – חח"ד מבנק לאומי לישראל, לצורך פעילותם העסקית. מכירת המקרקעין נושא הערעור והמגרש הנוסף שימשו לפירעון ההלוואות.

מן הראוי לציין שבתצהירו של מר חנניה גיבשטיין, שהוגש במסגרת התביעה נגד בנק לאומי, הוא מאשר שהקרקע בתל-אביב היא קרקע יקרה במרכז תל-אביב וכי כוונתו היתה להוסיף ולהחזיק בה ולמכור אותה ברווח ניכר לאחר השבחת ערכה. לטענת האחים גיבשטיין, ההלוואות האמורות שימשו, בחלקן, לתשלום מס רווח הון בסכום של כ-21 מיליון ₪, בגין מכירת מניות חברת הכבלים מת"ב, אשר מר חנניה גיבשטיין היה בין מייסדיה.

האחים ביצעו שורת עסקאות מכר מקרקעין לאורך שנים, בהיקף נרחב, שתמורתן גבוהה לכל הדעות. בבעלות השותפות נותרו נכסי מקרקעין רבים שיש בהם פוטנציאל לביצוע מכירות נוספות בעתיד.

לאור האמור לעיל, ממבחן הנסיבות עולה, שלצורך חוק מע"מ, מכירת המגרש בפרויקט פארק צמרת, בוצעה על ידי האחים והשותפות במהלך עסקיהם ולכן חייבים במס מלא.

לאחר בחינה של טיעוני הצדדים ובהתאם למבחנים שנקבעו בפסיקה, המסקנה המתבקשת היא שהאחים גיבשטיין ניהלו עסק של מסחר במקרקעין ועסקת פארק צמרת נעשתה במסגרת פעילותם העסקית. לפיכך, הערעור נדחה.

נסכם , כי מהכללים האמורים מעלה, ניתן ללמוד גם אימתי עסקה למכר מקרקעין, שנעשתה על ידי מי שאין להם עסק במקרקעין, תהיה פטורה ממע"מ. אף אם מדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי יחול הפטור ממע"מ.