‏06 יוני 2005
‏כ"ח אייר תשס"ה הודעה לעיתונות של רשות המיסים בישראל

הוצאות ללימודי תואר לא יותרו בניכוי כהוצאה במס הכנסה

עמדת רשות המיסים בישראל הינה כי הוצאות ללימודים המקנים תואר אקדמי, אינן מותרות בניכוי מההכנסה, בהיותן רכישה של "יתרון מתמיד" ולא שמירה על הידע הקיים.

עמדה זו אושרה ע"י בית המשפט המחוזי בנצרת, מפי כב' השופט ממן, בפסק דין שנתן אתמול, 5.06.05. פסק הדין מקבל את עמדת רשות המיסים, כי אין להתיר לרואי חשבון לנכות כהוצאה תשלומים ששילמו בגין לימודים לתואר ראשון במשפטים.

בית המשפט קבע כי "לימודי תואר כלשהו הם בבחינת רכישת מקצוע ועל כן הוצאות הלימוד אינן בנות ניכוי", אף בנסיבות בהן בעל התואר אינו רשאי לעסוק במקצוע משום שלא עבר התמחות או לא נרשם בפנקס רשמי.

כן הוסיף בית המשפט כי לשם תפקוד נאות כרואה חשבון, אין רואה החשבון זקוק למלוא ההשכלה המשפטית הניתנת לבוגרי המכללות והאוניברסיטאות השונות.

ההשכלה המשפטית מקנה לרואי החשבון יתרון מתמיד ואין לראות בה משום שמירה על הקיים בלבד.

(עמ"ה 164/01, אמיר מאיר ואח' נ' פקיד שומה טבריה, בבית המשפט המחוזי בנצרת).

עמדת משרדנו היא כי למרות פסק הדין האמור לעיל, הרי בתנאים מסוימים ניתן עדין להכיר בהוצאות ללימודים אקדמאיים בהתאם לתנאים שנקבעו בפס"ד בנק יהב.
אנו נפרסם בהקדם מאמר מפורט על ההשוואה שבין פסק הדין החדש לפס"ד בנק יהב בדבר ההכרה בלימודים אקדמאיים כהוצאות מוכרות - מתי כן ומתי לא - לפי הפסיקה.... רמי אריה עו"ד ורו"ח

לנוחותכם להלן נוסח פסק הדין המלא:

בתי המשפט

פסק דין

1. פסק דין זה עוסק בשאלה האם רשאים המערערים, שהם שלושה רואי חשבון, לנכות מהכנסותיהם בשנות המס 1995 עד 1999 [כולל] את ההוצאות שהוצאו על ידם בשנות המס הללו לצורך השגת תואר במשפטים מהמרכז הבין תחומי בהרצליה. שלושת המערערים הם שותפים בפירמה "אזולאי, מאיר נחום רואי חשבון" שנוסדה בטבריה בשנת 1991 [להלן – השותפות]. בשנת 1994 פתחה השותפות סניף בכפר סבא. המערער אמיר מאיר [להלן – מאיר] סיים את לימודי התואר הראשון באוניברסיטת תל-אביב בחוג לחשבונאות בשנת 1989. המערער יוסף אזולאי [להלן – אזולאי] למד גם הוא באוניברסיטת תל-אביב בחוג לחשבונאות וסיים את חוק לימודיו בשנת 1987. המערער גלעד נחום [להלן – נחום] סיים את לימודיו באותו חוג ובאותה אוניברסיטה בשנת 1988. כל אחד משלושת המערערים נרשם ללימודי משפטים במרכז הבין תחומי בהרצליה בשנת 1995. לימודי התואר הראשון במשפטים במרכז הבין תחומי נמשכו על פני שנות המס 1995 עד 1999. שלושתם בחרו את מסלול המשפטים מתוך לימודי התואר הראשון. עלות הלימודים לקראת התואר הראשון דווחה בתיק של השותפות בכל אחת משנות המס 1995 עד 1999 כדלקמן:

2. פקיד השומה לא הסכים לאשר ניכוי ההוצאות הללו מהכנסות המערערים בשנות המס הרלוונטיות בטענה שהן מהוות "יצירת יתרון מתמיד" ולא "שמירה על הקיים". הוא תיאם הוצאות אלה בשומות לפי מיטב השפיטה שערך ועל כך הגיש כל אחד מהמערערים ערעור לבית משפט זה. בשומות נשוא הערעור נכללו נושאים נוספים אולם הם הוסדרו בהסכם פשרה שקיבל תוקף של פסק דין חלקי, כך שעל הפרק נותרה שאלה אחת ויחידה והיא – האם להכיר בהוצאות הלימוד כהוצאות לפי סעיף 17 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], [להלן – הפקודה] במסגרת השומה של המערערים כרואי חשבון.

3. טיעוני ב"כ המערערים מושתתים על היסודות הבאים:

א. השותפות מצליחה מאוד בעסקיה ולמרות ששלושת השותפים סיימו זה מכבר את לימודי המשפטים הם לא שינו את תחום פעילותם, לא עברו לעסוק בעריכת דין ולא צמצמו את עיסוקם בראיית חשבון. רק המערער נחום החל לעבוד בשנת 1997 כמנהל כספים ועוזר מנכ"ל בחברת טריפל סי בע"מ, במקביל להיותו שותף זוטר יותר בפירמה;

ב. כאשר התחילו המערערים ללמוד לא היתה למרכז הבין תחומי הסמכה מהמועצה להשכלה גבוהה להעניק תואר אקדמי ראשון במשפטים. הסמכה זו ניתנה רק בשנת 1998;

ג. לימודי משפטים גרידא אינם מספיקים לצורך הסמכה כעורך דין ויש גם להתמחות ולעמוד בבחינות הלשכה;

ד. ההשתלמויות שעורכת לשכת רואי החשבון לחבריה בתחום המשפט מוכרות על ידי נציבות מס הכנסה כלימודים לצורך שמירה על הקיים;

ה. כל בעל מקצוע אשר איננו דואג לעדכן ולשַמֵר את הידע שצבר יתקשה לאורך זמן לקיים רמה מקצועית ראויה. השמירה מתבצעת באמצעות לימודים והכשרות במסגרות שונות. ללא לימודים לא ניתן לעדכן ולשמור את הידע או המקצוע;

ו. באותם מקצועות אשר הלימודים בהם לצורך עדכון ושימור הידע חיוניים, המבחן המכריע הוא המבחן המהותי של ההוצאה ויעודה ולא המבחן הטכני היבש על פיו לימודים המסתיימים בקבלת תואר ראשון מהווים תמיד יתרון מתמיד;

ז. קיים קשר בין הידע המשפטי לבין עיסוקו של רואה החשבון. מעורבותו של רואה חשבון בחיים הכלכליים והעיסקיים מחייבת אותו להיות מודע גם לבעיות משפטיות. הלקוחות מצפים מרואה החשבון ליתן שירות ויעוץ ברמה גבוהה; הוא עצמו עלול להיתבע לדין בגין רשלנות מקצועית, ומכאן שידע משפטי יכול לסייע לו בעבודתו;

ח. תחומים רבים בעבודתו של רואה החשבון נושקים לתחומי המשפט ומשתלבים בהם. רואה החשבון חייב לגלות בקיאות בתחומים משפטיים שונים כגון דיני עבודה, דיני חוזים, דיני תאגידים ועוד ועוד. עובדה היא שכבר בלימודי החשבונאות משולבים קורסי חובה רבים במשפטים ובחינות ההסמכה של רואה החשבון כוללות נושאים רבים מתחום המשפט;

ט. לימודי המשפטים לא העצימו את ההבנה המשפטית של המערערים אך סיפקו להם כלים משפטיים לצורך עיסוקם כרואי חשבון;

י. יותר ויותר רואי חשבון רוכשים גם תואר במשפטים. מי שלא יילך בדרך זו עלול למצוא עצמו בעמדה נחותה בהתמודדות היום יומית מול פקידי מס ורואי חשבון אחרים.

המבחן הראוי אליבא דמערערים

4. לדעת ב"כ המערערים יש חשיבות רבה לכוונה אשר הוליכה את המערערים מלכתחילה לכלל החלטה להירשם ללימודי המשפטים. מטרתם היתה לשמור על הרמה המקצועית הנדרשת מהם כיום כרואי חשבון, ובכך לשמר את חוג לקוחותיהם ולהמשיך בייצור ההכנסה. מאחר שהיתה למערערים, ועודנה ישנה, פרקטיקה משגשגת כרואי חשבון אין לחשוד בהם שניגשו ללימודי המשפטים מתוך רצון לרכוש לעצמם מקצוע חדש. עובדה היא שהם ממשיכים לפעול כרואי חשבון בלבד ואין להם כל כוונה לזנוח את העסק המצליח ולעבור לתחום אחר – עריכת דין, אשר רמת התעסוקה בו נמוכה. כוונה זו צריכה להילמד, בין השאר, על רקע העובדה כי במהלך תקופת לימודי המשפטים של המערערים אסור היה מכוח סעיף 60 לחוק לשכת עורכי הדין תשכ"א-1961 [להלן – חוק לשכת עורכי הדין], לעסוק בעריכת דין במקביל לעיסוק בראיית חשבון. עוד נלמדת הכוונה הזו מהעובדה שבשעה שנרשמו ללימודי המשפטים במרכז הבין תחומי, הוא טרם הוכר כמוסד הרשאי להעניק תואר אקדמי [L.L.B] במסגרת לימודי המשפטים. מאחר שאין חולק כי הוצאות ההשתתפות בהשתלמויות מוכרות על ידי נציבות מס הכנסה לצורך שמירת הרמה המקצועית אין סיבה שלא לראות בלימודי התואר הראשון משום השתלמות רחבה ומעמיקה יותר, אך לא מעבר לכך.

5. ב"כ המערערים טוענת כי גם אם יש בלימודי המשפטים משום פוטנציאל תיאורטי להשיג רישיון לעריכת דין אין הדבר הופך את הפוטנציאל ליתרון קבוע. ב"כ המערערים אינה מסכימה כי ניתן למסות פוטנציאל ליצרת יתרון מתמיד ולדעתה, אם אין יתרון מתמיד בפועל יש להכיר בהוצאה.

עמדתו של המשיב נוקשה מדי

6. בכלל, טוענים המערערים, עמדתו של המשיב נוקשה ופורמליסטית מדי. היא בוחנת את הפן החיצוני פורמלי של מסגרת הלימודים אך לא את מהות הלימודים, תוכנם, מהותם או נחיצותם למקצועו של הנישום. גישה מעוותת זו גורמת לכך שנציבות מס הכנסה מכירה בהשתלמויות בודדות מבלי לבחון את תוכן ההשתלמויות ומידת נחיצותן. מאידך גיסא, אין הנציבות מכירה בשום פנים ואופן בלימודים אקדמיים, גם כשברור כי הם נחוצים לשמירת הידע הקיים אצל הנישום. דוגמא לגישה זו ניתן למצוא, לדעת ב"כ המערערים, בהכרה שניתנה לניכוי הוצאות בגין השתלמויות שעורכת לשכת רואי החשבון בתחומים משפטיים מובהקים. אלא שהנציבות איננה מכירה בהוצאות בגין אותם לימודים עצמם אם הם נעשים במסגרת אקדמית לצורך תואר ראשון. ב"כ המערערים מדגישה כי השתתפות בקורסים נוספים במשפטים או חזרה על אותם קורסים שנלמדו, בין במסגרת ימי עיון ובין במסגרת תואר ראשון במשפטים, היא היא שמירה על הקיים. העובדה שרכישת ההשכלה נעשית באיכות טובה יותר אינה צריכה לשלול מהנישום את הזכות לנכות את ההוצאה המהווה שמירה על הקיים.

המפנה בעמדת הנציבות

7. ב"כ המערערים מצביעה על מה שנראה לה עמדה חדשה של נציבות מס הכנסה בנושא ההכרה בהוצאות השתלמויות ושכר לימוד. לדעת ב"כ המערערים הַמִפְנֶה בא לידי ביטוי במסמך חתום בידי יונתן קפלן, נציב מס הכנסה דאז, [נספח ד' לסיכומים, מוצג מע/8]. עיינתי במסמך זה ולא התרשמתי כי הוא משנה משהו בעמדתה של נציבות מס הכנסה, ובמיוחד אני סבור כי אין במסמך זה כדי לסייע למערערים. הנציב עדיין סבור כי לימודים המזכים בתארים אקדמאים נחשבים לטובת העובד ומהווים יתרון מתמיד ולא שמירה על הקיים, ולכן ההוצאות בגינם אינן מותרות לעובד בניכוי וחייבות במס, ועל המעביד לנכות את המס המתחייב. הנציב רומז על אפשרות שועדת הפסיקה תקבע כללים בנושא אולם אין להסיק מכך שניתנה הכרה לנכות הוצאות לימודים אקדמאים במסגרת שמירה על הקיים.

מסמך נוסף עליו מסתמכת ב"כ המערערים כדי להצביע על שינוי בעמדת הנציבות הוא מכתבה של הנציבות אל ועדת החקיקה והמיסים שליד הועד המרכזי של לשכת עורכי הדין מיום 13.7.03 [מוצג מש/2]. נאמר שם כי ועדת הפסיקה בנציבות מס הכנסה החליטה לגבש תקנות שיחולו מיום התיקון ואילך. על פי ההצעה יותרו בניכוי 50% מהוצאות הלימודים בנסיבות מיוחדות לעורכי דין הלומדים תואר שני. ההוצאות יותרו רק למי שלומד בתחום העיסוק שלו, לא יותרו הוצאות לימודי תואר ראשון או לימודים לרישיון מקצועי או בתחום עיסוק חדש. סכום ההוצאה יוגבל למחצית שכר הלימוד המשולם באוניברסיטאות בישראל וההוצאות יוכרו הן לעצמאי והן לשכיר [ראו המוצג מש/2].

לדעת ב"כ המערערים מכתב זה מהווה הכרה מפורשת כי ההוצאה נחוצה לצורך שמירת הקיים, אם כי ההתרה של הניכוי היא בגובה 50% בלבד. בכך, לדעתה, יש סטייה מן העמדה הנוקשה שאומצה עד כה בעניין זה על ידי נציבות מס הכנסה. נראה שנציבות מס הכנסה ערה לקשר האמיץ שבין עיסוקו של רואה החשבון לבין תחומי המשפט. אין להבין, לכן, את עמדת המשיב הממשיך לטעון בעקביות שאין להכיר בלימודי התואר הראשון למרות שתוכן הלימודים במסגרת זו דומה מאוד לתוכן הלימודים במסגרת התואר השני. השינוי בעמדת הנציבות מתפרש על ידי ב"כ המערערים כהכרה בדרישות המקצוע. דעתי בעניין זה שונה. גם אם נתייחס אל המכתב כאילו הוא חל גם על רואי חשבון [למרות שעל פי כותרתו הוא עוסק ב"בהוצאות השתלמויות לעורכי דין ובהוצאות שכר לימוד לתואר שני במשפטים"] ההמלצה הכלולה בו צופה פני העתיד והיא כרוכה בתיקון חקיקה. בכל מקרה ההוצאה תוכר רק בנסיבות מיוחדות כאשר הלימודים הם בתחום העיסוק של הלומד. אין זה המקרה שבפנינו.

מסמך נוסף עליו מסתמכת ב"כ המערערים, ואשר גם הוא, לדעתי, אינו מסייע להם, הוא המסמך מש/2, תוכנית לימודים מרוכזת לתואר שני במשפטים [ללא תזה] לבוגרי כלכלה, מנהל עסקים וחשבונאות. ב"כ המערערים טוענת כי נציבות מס הכנסה הכירה בהוצאות הלימודים הללו כבנות ניכוי מהכנסותיהם של הלומדים, אולם לא מצאתי ראיה שניתנה ללימודים אלה הכרה על ידי הנציבות. נהפוך הוא: מכתבו של רואה החשבון מנירב, נשיא לשכת רואי חשבון, אליו מתייחסת ב"כ המערערים [המוצג מש/1], הוא בגדר פניה אל הנציבות בבקשה להכיר בהוצאות הללו, מכאן שהן עדיין אינן מותרות בניכוי.

סעיף 17 לפקודה

8. ב"כ המערערים טוענת כי סעיף 17 לפקודה דן בשמירה על הקיים. עקרון זה משמש מורה דרך לעניין ההוצאות המותרות בניכוי כהוצאות ביצור ההכנסה אשר באות לשמור או לשרת את ההון הקיים המשמש את הנישום ביצור ההכנסה. הפסיקה מבחינה בין הוצאות של פירות שמטרתן שמירה על הקיים והן מותרות בניכוי, לבין הוצאות של הון המיועדות לרכישת יתרון מתמיד. עקרון השמירה על הקיים הוחל גם ביחס לשמירה על רמתו המקצועית של הנישום, שכן היא מהווה נכס הון ושמירה עליו היא שמירה על הקיים. כך נקבע, לטענת ב"כ המערערים, בע"א 141/54 ד"ר לילי וולף-בלוך נגד פ"ש ירושלים פ"ד י' 441. משסרב המשיב להכיר בלימודי תואר ראשון במשפטים כהוצאה לצורך שמירה על הרמה המקצועית של המערערים חרג בכך באופן בלתי סביר מכוונת המחוקק. על פי הפרשנות המקובלת של חוק בכלל ושל חוק מס בפרט, אפשר להגיע למסקנה כי תכלית החוק היא להגיע לתוצאות סבירות. גישתו הנוקשה של המשיב איננה סבירה ואיננה מתיישבת עם תכלית החקיקה.

עד כאן טענות ב"כ המערערים.

עמדת המשיב – המבחנים הראויים

9. במסגרת לימודי התואר הראשון בראיית חשבון למדו המערערים מספר מצומצם של קורסים משפטיים שלא חל בהם מאז שינוי מהותי, למעט בתחום דיני המיסים, בהשוואה למצב כיום. בראיית חשבון לומדים 161 שעות סמסטריאליות ובכללן קורסים משפטיים בהיקף של 12 שעות, ואם כוללים את תחום המיסים הרי זה 26 שעות. קורסי המשפט הם כדלקמן: יסודות המשפט 3 שעות, יסודות המשפט העסקי 2 שעות, משפט מסחרי א' 2 שעות, מסחרי ב' 2 שעות, דיני תאגידים 3 שעות. קורסי המיסים: מיסים א' 4 שעות, מיסים ב' 4 שעות, מיסוי תאגידים 4 שעות, תכנון מס 2 שעות. הקורסים המשפטיים מהווים 7.5% ולחילופין 16% מכלל לימודי התואר הראשון בראיית חשבון. קורסי המיסים נותנים לרואה החשבון כלים טכניים לצורך ביצוע פעולות חשבונאות וביקורת ואין הם מיועדים לאפשר להם לעשות ניתוח משפטי וביקורת משפטית. מכאן שלימודי התואר הראשון במשפטים העניקו למערערים ידע משפטי שלא היה קיים בידיהם קודם ואשר לא נלמד כלל בלימודי ראיית חשבון. לכן, אין מדובר בשמירה על הקיים אלא ברכישת נכס חדש ולחילופין בשיפור מהותי בנכס הקיים. כל אלה מקנים לבעליהם יתרון מתמיד.

רואה החשבון נחום היה מעורב בפעילות חברת טריפל סי למן הקמתה. עד 1995 עבד בשותפות וליווה אותה מבחוץ. בשנים 1995-1996 הוא נכח בחברה מספר ימים בשבוע ונתן יעוץ, במקביל לעבודה בשותפות. באמצע שנת 1996, עקב אירוע טרגי במשפחה, החליט להשתלב באופן מלא בחברת טריפל סי. למן שנת 1997 הוא מכהן כחשב, מנהל כספים ועוזר מנכ"ל במשרה מלאה. חלקו בשותפות הוא 9% ולחלקם של שני האחרים הוא 45.5% לכל אחד.

אזולאי סיים את ההתמחות ב- 21.5.00, קיבל רשיון ביום 28.5.00 וביום 4.6.00 הגביל את חברותו. מאיר סיים את ההתמחות ביום 1.5.00, הוסמך ביום 18.5.00, הגביל את חברותו בלשכה עד שחידש אותה ביום 30.1.02. נחום, לעומתם, לא ביצע התמחות ואין לו רשיון לעריכת דין.

עמדת המשיב היא כי אין להתיר בניכוי את הוצאות הלימודים כיוון שמדובר בהוצאה שנועדה ליצור ובפועל יצרה לו יתרון מתמיד, ולפיכך אינה מותרת בניכוי. לחילופין, מדובר בהוצאה מעורבת שאינה ניתנת לפיצול ולכן אינה מותרת בניכוי. נטל ההוכחה בעניין זה מוטל על המערערים [עמ"ה 1175/99 גני עופר בניה והשקעות בע"מ נגד פ"ש ת"א [1] מיסים יז/1 ה-10 עמ' 72].

10. לדעת ב"כ המשיב המבחן הראוי לעניין זה הוא מהותי ולא טכני. יישום המבחן המהותי מחייב את המסקנה כי הוצאות רכישת תואר בכלל, ותואר ראשון בפרט, אינן מהוות שמירה על הקיים אלא רכישת יתרון מתמיד. לדעתו, יש להפעיל שני מבחני משנה מצטברים:

א. המבחן הכמותי: ענינו בדיקה של כמות שעות הלימודים בקורסים המשפטיים שנלמדו על ידי המערערים בלימודי התואר הראשון בראיית חשבון והיקפם, מול לימודי התואר הראשון במשפטים. כשמפעילים את המבחן הכמותי מתברר כי כמות הקורסים המשפטיים בלימודי התואר הראשון בראיית חשבון נמוכה או פחותה ביחס ללימודי תואר ראשון במשפטים. המסקנה היא על כן, כי מדובר ברכישת יתרון מתמיד ולא שמירה על הקיים;

ב. המבחן האיכותי: הוא מחייב בדיקה פרטנית של תוכן הלימודים, רמת הלימודים והיקפו של כל אחד מהקורסים המשפטיים שנלמדו על ידי המערערים בלימודי התואר הראשון בראיית חשבון מול אותם פרטים בלימודי התואר הראשון במשפטים, אך המערערים לא הוכיחו מה למדו במשפטים ומה למדו בראיית חשבון. לחילופין, בדיקה פרטנית של התוכן מלמדת כי מה שלמדו בפקולטה למשפטים שונה וחורג מהבסיס שלמדו בראיית חשבון, הן לגבי קורסים שבכלל לא נלמדו והן לגבי קורסים שנלמדו חלקית. התכלית של הלימודים בשתי הדיסציפלינות שונה: במשפטים מקנים ידע משפטי; בלימודי ראיית חשבון רוכשים ידע משפטי בסיסי בלבד והכרת מונחי יסוד. למשל: הקורס יסודות המשפט העסקי אמור על פי הגדרת הידיעון "להקנות לתלמיד ידע והבנה במושגי יסודבתחומי המשפט השלובים בפעילות עיסקית. בקורס ילמדו הנושאים הבאים: דיני חוזים, דיני נזיקין, עקרונות הקניין ויסודות בדיני עבודה" [מוצג מע/3]. לגבי הקורס "יסודות המשפט" נאמר: "הקורס מיועד להקנות מושגי יסודבתחום המשפט ויכולת הבנה של חוקים ופסקי דין...".

למעט בתחום דיני המיסים אין ניתן לרואה החשבון פטור מקורסים משפטיים והטעם לכך הוא שמה שלמדו אינו מצדיק פטור. ניתן להסיק זאת גם מכך שרואי החשבון חייבים במסגרת לימודי התואר השני שלהם במשפטים ללמוד את לימודי ההשלמה שהם: מבוא למשפטים 2 נקודות, משפט חוקתי 2 נקודות, דיני חוזים 2 נקודות, דיני קניין 2 נקודות וחברות 2 נקודות. כל זה מראה כי מה שלמדו בתואר ראשון בראיית חשבון אינו מספיק וגם דל.

ב"כ המשיב מסכים שהמועד הקובע הוא המועד בו הוצאה ההוצאה, ולכן אין להסתמך על עמדת הנציבות מיולי 2003 שגובשה שנים רבות לאחר סיום הלימודים.

המבחן הסובייקטיבי – כוונת המערערים

11. המשיב טוען כי מקום בו ההוצאה יצרה יתרון מתמיד אין להתיר אותה בניכוי, גם אם על פי כוונתו הסובייקטיבית של הנישום היא נועדה לשמור על הקיים. האם לנכות את הוצאות הלימודים אם לאו, את זה יש לבחון על פי מבחן אובייקטיבי בלבד שענינו האם הביאו ההוצאות לשמירה על הקיים או יצרו יתרון מתמיד. לדעת ב"כ המשיב בעקבות פסק הדין בפרשת לילי בלוך יש לדחות את המבחן הסובייקטיבי.

עמדת הנציבות בעניין תואר שני

12. עמדת הנציבות בעניין הכרה חלקית בהוצאות הלימוד לתואר שני אינה רלבנטית לדעת ב"כ המשיב מטעמים אלה: ראשית, עמדת הנציבות ניתנה לאחר שהחלו המערערים בלימודיהם; שנית, מדובר בלימודי תואר שני ולא תואר ראשון שביניהם קיים שוני מהותי. על פי המבחן הכמותי נלמדים בתואר שני במשפטים לרואה חשבון קורסים בהיקף הנמוך משמעותית ממה שנלמד בתואר ראשון במשפטים. בלימודי תואר שני במשפטים לרואה חשבון ניתן לצבור 46 נקודות זכות לעומת 72 נקודות זכות בלימודי תואר ראשון [ראה גיליון ציונים נספח ד1 לתצהיר אזולאי]. על פי המבחן האיכותי הקורסים בתואר הראשון שונים ורחבים יותר מבתואר השני. לימודי תואר שני במשפטים אינם מאפשרים קבלת רישיון עורך דין. נכון הוא שמקובל שהשתלמות מוכרת בתנאי שאיננה מעניקה תואר, ועובדה שלשכת רואי החשבון מקיימת השתלמויות לשם שמירה על הקיים ואין בישראל כל מוסד אקדמי המספק אותן השתלמויות כקורסים אקדמיים באותה רמה והיקף. מכאן שלימוד במסגרת אקדמית הוא רחב ומעמיק יותר. המערערים למדו תחומים רבים חדשים שלא נלמדו בקורס לראיית חשבון. גם אם שבו ולמדו דברים שכבר נלמדו בראיית חשבון הרי הם נלמדו מחדש, מהיסוד.

ב"כ המשיב טוען כי אפילו לשכת רואי החשבון עצמה סבורה שלימודי תואר ראשון ושני שונים זה מזה. לענין זה הוא מפנה את תשומת הלב למכתבו של נשיא לשכת רואי חשבון מר מנירב מיום 20.9.01 אל נציב מס הכנסה בו הוא מבקש להכיר בהוצאות לימודי תואר שני לרואי חשבון [מש/1]. נימוקיו של מנירב זהים למעשה לטיעונים שנכללו בתצהיר שהגיש לבית המשפט בערעור זה. ב"כ המשיב תמה כיצד יתכן שטיעונים בעניין הכרה בהוצאות הלימוד לתואר שני ישמשו יסוד להצדקת ההכרה בהוצאות התואר ראשון, כאילו אין הבדל ביניהם, מה גם שמר מנירב בעצמו ציין שלימודי התואר השני שונים במהותם מלימודי התואר הראשון.

13. סעיף 30 לפקודה קובע כי לא יותר כל ניכוי בשל הוצאות בגין סעיפים 17-20 בסכום העולה על הדרוש לפי צרכי יצור ההכנסה של הנישום, ובכל שאלה בעניין זה יכריע הנציב. שאלת סבירות ההוצאות בנושא זה לא נבחנה משום שההוצאות עצמן אינן עוברות אפילו את סף הקבילות שבסעיף 17. טענת המערערים כי כוונתם היתה אך לשמור על הקיים אין לתת בה אמון, כיוון שהוכח שידעו שהמרכז הבין תחומי הוכר כמכללה לצורך חוק לשכת עורכי הדין. אפשר להסיק את הידיעה ממקורות אלה:

א. המערערים התעלמו בתצהירים ובסיכומים מכך שהמרכז מוכר משנת 1994;

ב. כאשר פתח המרכז הבין תחומי את שעריו הוא פרסם זאת ברבים בערכות ההרשמה.

ג. אזולאי ומאיר גם עברו את בחינות לשכת עורכי הדין והשיגו רישיון אך הסתירו או הצניעו עובדה זו בתצהיריהם. נחום, רק בהחלטת אקראי נמנע מלהשיג את הסמכתו. זאת ועוד: העד מנירב הסכים שאין צורך ברישיון לעריכת דין כדי לתפקד כראוי כרואה חשבון. המערערים טוענים שכשהתחילו ללמוד המרכז לא היה מוסמך להעניק תואר ראשון אך לדעת ב"כ המשיב אין עובדה זו רלבנטית.

לא הוכח מהו "הקיים" וגם לא הצורך בשמירתו

14. לעניין נטל ההוכחה סבור ב"כ המשיב כי המערערים לא הוכיחו מהו "הקיים" שעליו הם מבקשים לשמור. רק כשהוצגו הידיעונים בישיבת ההוכחות הסתבר מה היה היקף הלימודים לראיית חשבון. אך המשיב טוען כי אין בהצגת הידיעונים כדי להוות הוכחה מספקת בדבר הקיים:

א. לא כל מה שנכלל בידיעון אכן נלמד בפועל;

ב. אין בידיעון פירוט נושאי הלימוד.

בפרשת לילי בלוך נקבע כי ידע הינו נכס שמתבלה. המערערים טענו [מאיר בעמ' 28 ואזולאי בעמ' 38] כי המניע ליציאתם ללימודי התואר הראשון במשפטים היתה השאיפה לסגל לעצמם יכולת להבין במסגרת עבודתם שיש בכלל בעיה משפטית ולאו דווקא על מנת לנסות לפתור אותה. לדעת ב"כ המשיב עמדה זו מלמדת כי לא היה צורך לשמור על הקיים, שכן לימודי ראיית חשבון נותנים מספקים ידע בסיסי מספיק להבין ולאתר בעיות משפטיות, אם כי לא לפתור אותן [אזולאי הודה בכך בעמ' 38].

עד כאן טענות ב"כ הצדדים ומכאן לדיון בגוף המחלוקת.

המסגרת הנורמטיווית

15. שאלת ניכוי הוצאות נדונה בסעיף 17 לפקודה האומר ברישא:

"17. הניכויים המותרים

לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף 31, יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד..."

הפקודה מכירה לצורך סעיף 17 רק בהוצאות "הפירותיות" קרי ההוצאות הקשורות באופן ישיר לתהליך ייצור ההכנסה. ההוצאות האחרות, שאינן מוכרות, הן ההוצאות "ההוניות" המיועדות ליצירת ההון או המקור וגם להשבחתו. באמרנו "הון" או "מקור" כוונותנו היא לאותם נכסים, בין מוחשיים ובין רוחניים המשמשים את המקור ממנו צומחת ההכנסה.

ההוצאות הנוגעות לשימורו של המקור נדונות בסעיף 17[3] לפקודה. חרף כותרת השוליים של סעיף המשנה [3] ["תיקונים"] ניתן לקבוע כי תוכרנה לא רק ההוצאות לתיקונו או שמירתו של הנכס הריאלי אלא גם ההוצאות הדרושות לשם שמירתם של נכסים רוחניים או מופשטים, ובכלל זה הידע המקצועי. ידע כזה אינו הולך לטמיון אם כי הוא מתיישן; התעדכנות היא יסוד הכרחי לשימורו של ידע בכל תחום. בה במידה שרופא חייב להיות מודע לחידושי הרפואה אם ברצונו לשמור על מקור הכנסתו [הידע שצבר במהלך לימודיו] כך גם סנדלר או נגר עלולים להישאר מאחור ולהפסיד הכנסות אם לא יתעדכנו בחידושי הטכנולוגיה בתחומם.

16. הפסיקה הכירה כבר עשרות שנים בצידוק לנכות את ההוצאות הדרושות לשם שימור הידע המקצועי ואביא לעניין זה את הדוגמאות הבולטות:

א. בע"א 141/54 ד"ר לילי וולף-בלוך נגד פ"ש ירושלים פ"ד י' 441 נקבע כי שמירה על נכס שהוא רמה מקצועית מצריכה התחדשות מתמדת ומכאן שיש להכיר בהוצאות הכרוכות בכך.

ב. בע"א 171/63 פקיד השומה ת"א נגד מ' קורנר [פינתי] בע"מ, פ"ד יז 1846, הותרו בניכוי הוצאות נסיעה לחו"ל של הנישום שהוא עסק לשמלות נשים במטרה לעמוד על חידושי האופנה בענף.

ג. בע"א 412/65 פקיד השומה חיפה נגד ד"ר משה לייזר פ"ד כ[2] 75, נקבע בעקבות פסק הדין בפרשת לילי בלוך כי גם רופא שכיר עשוי להידרש לעדכן את ידיעותיו ולשמור על רמתו המקעועית, אם אינו רוצה שיפוטר מהעבודה. ההוצאות הכרוכות בכך הותרו בניכוי.

ד. בפרשת עמ"ה [ת"א] 233/81 רכב ישראלי בע"מ נגד פקיד שומה ת"א 5 , פד"א יב 234 הוכרו הוצאות הלימוד של מנהל מוסך שהשתתף בתכנית לימוד באוניברסיטת תל אביב המכונה "תכונית לקידום מנהלים". בית המשפט קבע כי ההשתלמות המקצועית נועדה לשמור על רמתו המקצועית של מנהל המערערת וזה בעקבות פסקי הדין בפרשת לילי בלוך וקורנר פינתי.

דומה שאין מי שיחלוק שההוצאות הכרוכות בלמידת מקצוע חדש, למי שאין להם מקצוע כלל, הן הוצאות הוניות שאינן מוכרות באשר הן יצרו את המקור, פשוטו כמשמעו. גם עקרון ההקבלה המגולם בסעיף 17 לפקודת מס הכנסה אינו מתיר לנכות את הוצאות הלימוד באשר הן לא הוצאו בשנת המס שבה צמחו לנישום ההכנסות החייבות במס. אם לא נאמר כן, יהיה עלינו להכיר בכל הוצאות הלימוד [ואולי גם הוצאות אחרות] שהיו לנישום מאז הולדתו ועד עתה שלכאורה כל אחת מהן תרמה בצורה זו או אחרת ליצירת הנכס המניב שהוא האדם והידע האצור במוחו. הא ראיה, שהמערערים עצמם לא דרשו ניכוי הוצאות הלימוד שנדרשו לשם השגת התואר רואה חשבון או הרישיון לעסוק בראיית חשבון מהכנסותיהם. הסכמה רחבה זו היא נחלתם של המערערים והמשיב גם יחד, אך הם חלוקים בעניין ההכרה בהוצאות הלימוד במשפטים לתואר הראשון של רואי חשבון.

17. מה יש בו בתואר הראשון שאין בלימודי התואר השני? אין זאת אלא שהתואר הראשון מתקשר במודע או שלא במודע לרכישת מקצוע, כלומר הוא נראה על פניו כיוצר את המקור המניב. האם אכן ישנה חפיפה או זהות בין השגת תואר אקדמי ראשון [B.Aודומיו] ובין רכישת מקצוע או הסמכה לעסוק בו? לא הובאו בפני ראיות מיוחדות בעניין זה ונראה לי כי מותר להיעזר בחיקוקים העוסקים במקצועות השונים, בידע אישי וגם בנסיון החיים.

ישנם הדוגלים ברעיון שאין זהות בין "תואר" [אקדמי, לרוב] ובין "מקצוע". לשיטתם, ייתכן שאדם ישלים את חוק לימודיו ויזכה לתואר אקדמי, אך לא ניתן יהיה לומר עליו שהוא בעל "מקצוע". אפשר שמבחינה עיונית יש מקום לאבחנה זו, אך מן הבחינה הלשונית ובוודאי שמנקודת מבט מעשית, אין למעשה הבדל בין תואר לבין מקצוע. ההגדרה המילונית של מקצוע היא "משלח יד, אמנות שאדם התמחה בה או שהוא עוסק בה לפרנסתו" [אבן שושן, המילון החדש, הוצאת קריית ספר הדפסה ארבע עשרה], ובעל מקצוע הוא מי שהתמחה בו, כלומר למד ועבד בו. גם מי שעוסק במקצוע פלוני בפועל, בלא לימודים או הכשרה ייחשב בעל מקצוע. ספר, סנדלר או נגר שמעולם לא למדו במסגרת פורמלית הם בוודאי "בעלי מקצוע". אם עבודה בפועל מקנה לאדם "מקצוע", לימודים אקדמיים על אחת כמה וכמה. "כלכלן" בפי העם הוא מי שעוסק בפועל בכספים, בחשבונאות, בחשבות וכו' גם אם אין לו הכשרה פורמלית כלשהי. אך "כלכלן" הוא בוודאי גם מי שלמד כלכלה ויש בידו תואר אקדמי. הוא בגדר "כלכלן" מהבחינה הפורמלית מיד עם סיום לימודיו ואין הוא חייב להתמחות במקצועו או להירשם בפנקס כלשהו כדי שיהא זכאי להתהדר בתארו. אפילו בעל תואר אקדמי בתחומים המובהקים במדעי הרוח – פילוסופיה, ספרות, היסטוריה וכו' – עשויים להיות "בעלי מקצוע" אם ישקיעו את מאמציהם לא במחקר והקניית הידע לדורות הבאים אלא, למשל, ביעוץ תמורת שכר. איני רואה כל מניעה עקרונית שהיסטוריון או פילוסוף ייתנו יעוץ בתחומם כנגד שכר, [אם יהיה מי שיזקק לשירותיהם]. "יעוץ ארגוני", "יעוץ אקדמי" או "יעוץ רוחני" הם מקצועות נפוצים במקומותינו לאחרונה. מכל מקום, אם נסקור את מרבית ה"מקצועות" המוכרים לנו נמצא שרובם ככולם נוצרים עקב לימודים וקבלת תואר, ורובם גם אינם מצריכים התמחות או רישום רשמי.

בכל המקרים הללו נראה כי לימודי התואר הראשון הם בבחינת יצירת המקור ועל כן ההוצאות שהיו כרוכות בכך לא יוכרו, בין כהוצאות שבפירות ובין כהוצאות שבהון. לענין הוצאות שבהון נאמר כי הפקודה ערה לצורך לאפשר לנישום לשמור כספים מתוך ההכנסה השוטפת לשם חידושו של ההון למקרה שיתבלה או יתחסל. המנגנון שנקבע לך הוא ניכוי פחת על פי קריטריונים שנקבעו בפקודה ובתקנות ולגבי נכסים שהוגדרו מראש. לא כל נכסי ההון הם בני פחת. לצורך זה, הגם שלימודים המקנים תואר שהוא גם מקצוע הם בבחינת נכס הון, [הגם שהוא מופשט], הם אינם בבחינת נכס הון לצורך ניכוי פחת. לכאורה אין בידי הנישום כלים לשמר רזרבות לשם חידושו של הידע המתיישן. יתכן שבשל כך מוכרות ההוצאות בגין השתלמויות, הנועדות למעשה לשמר את ההון [הידע] ולפצות את הנישום על העדר אפשרות לנכות פחת בגין הידע.

18. ראוי גם שנבחין בין רכישת מקצוע על ידי לימודים אקדמאיים ובין האפשרות החוקית לעשות שימוש בו בלא הסמכה רשמית או רישום בפנקס. מי שסיים את הלימודים בפקולטה למשפטים לתואר ראשון ואינו ממשיך בהתמחות, הוא "משפטן" על פי הכשרתו ומקצועו, אך איננו עורך דין. עורך דין שבידו תואר "בוגר במשפטים" מחזיר את רשיונו ללשכה מרצון או שרשיונו נשלל ממנו. האם ברגע זה הוא חדל להיות משפטן על פי מקצועו? רופא שרשיונו נשלל עקב התנהגות בלתי הולמת כלפי חולה אינו מאבד בבת אחת את כל הידע הרפואי שרכש במסגרת לימודיו. הוא לא יוכל לעבוד כרופא, אך אין סיבה שלא יועסק [או יעסוק כעצמאי] בשטח אחר בו נדרשת השכלה רפואית, כגון במעבדה, בבנק הדם וכו'. עורך דין שרשיונו נשלל או הוקפא יוכל להיות בורר מקצועי בסכסוכים הדורשים ידע משפטי יותר מבורר שאינו בעל השכלה משפטית. ההכנסות מניהול בוררויות שכאלה עשויות, כידוע, להיות נכבדות ביותר.

19. לפי חוק המהנדסים והאדריכלים, תשי"ח - 1958 מהנדס הוא "מהנדס באחד מענפי ההנדסה, שנקבע לענין חוק זה על ידי השר לאחר התייעצות במועצה". סעיף 2 לחוק אוסר על אדם לשאת את התואר "מהנדס" אם אינו רשום בפנקס. הרישום בפנקס מוענק לכל מי שהוא בעל תעודת מוסמך למדעי ההנדסה או מוסמך לארכיטקטורה מאת הטכניון מכון טכנולוגי לישראל או בעל תעודה מאת מוסד להשכלה גבוהה באחד מענפי ההנדסה או האדריכלות, והתעודה והמוסד הוכרו על ידי השר לאחר התייעצות במועצה [סעיף 9[א] לחוק]. [ראוי לציין כי בכל הנוגע למקצוע ראיית חשבון דרישות המקצוע אינן מחייבות קבלת תואר אקדמי, אך הן כרוכות בבחינות שככל הנראה לא ניתן לעבור אותן בהצלחה בלי לימודים מסודרים במוסד אקדמי].

"פסיכולוג" לצורך חוק הפסיכולוגים, תשל"ז-1977 הוא אדם הרשום בפנקס הפסיכולוגים או בעל היתר, ומי שזכאי להירשם בפנקס הוא "בעל תואר "מוסמך" לפסיכולוגיה או תואר גבוה ממנו, שניתנו מאת מוסד שהוכר כמוסד להשכלה גבוהה לפי חוק המועצה להשכלה גבוהה, תשי"ח – 1958". החוק קובע כי בעל תואר ראשון בפסיכולוגיה לא יעסוק בפסיכולוגיה אלא בפיקוחו או בהדרכתו של פסיכולוג במקום עבודה שהכירה בו המועצה או בצבא הגנה לישראל ובתקופות מוגבלות שפורטו.

עניינם של מקצת המהנדסים ומקצת הפסיכולוגים מתייחד בכך שהעיסוק הרשמי במקצועם מותנה בלימודי תואר שני ולאחר מכן ברישום בפנקס. לימודי תואר ראשון אינם מקנים כשירות לעסוק במקצוע. לאור זה יש לשאול האם הוצאות הלימוד של עורך דין להשגת תואר ראשוןבפסיכולוגיה ניתנות לניכוי? הנחתנו היא שהלימודים הללו נוגעים לעבודתו ויש בהם כדי לתרום לה [ולא בכדי השתמשתי כאן במושג עמום], שכן בנסיבות מסוימות השכלה בפסיכולוגיה עשויה לתרום לתפקידו המקצועי שלו כעורך דין, לסייע לו במו"מ עם לקוחות ועם הצד שכנגד וגם לחקור חקירה נגדית ראויה את עדי היריב. עלינו גם לבחון האם ההוצאות עומדות בדרישות סעיף 17 לפקודה קרי האם הוצאו בשנת המס לשם ייצור ההכנסה בלבד. גבי מועד ההוצאה הנחתנו היא שההוצאות אכן הוצאו במהלך שנת המס ולא לפניה, כל שכן אחריה. חלקה השני של דרישת סעיף 17 - שההוצאות הוצאו לשם ייצור ההכנסה בלבד - דרישה זו תלויה בהכרעה האם אלה הוצאות פירותיות או הוניות, ועל כן נדון בה מאוחר יותר. ההוצאות צריכות לעמוד גם בדרישות סעיף 32 לפקודה, כלומר אסור שתהיינה כלולות באותה רשימה של הוצאות שניכויין אינו מותר. מאחר שהנחנו שהלימודים שבדוגמא "תורמים לעבודה", הרי טמונה בכך הנחה נוספת לצורך דיוננו זה והיא שההוצאות אינן "הוצאות הבית או הוצאות פרטיות". שאלה אחרת שגם היא תושאר בצד עד הכרעה במחלוקת העיקרית היא האם הוצאות הלימוד הן בבחינת "עלות ההשבחה" [כאמור בסעיף 32[4] לפקודה. אם מדובר בהשבחה ולא בשמירת הקיים הרי אין זו אלא הוצאה הונית שאינה מוכרת.

20. מכשול אחר שיש לעברו לצורך הכרה בהוצאות הלימוד הוא שההוצאות הללו אסור שתהיינה בסכום העולה על הדרוש לפי צרכי ייצור ההכנסה של הנישום [סעיף 32 לפקודה]. הסעיף הזה משאיר בידי נציב מס הכנסה את הסמכות להכריע, בעצם, בסבירותן של ההוצאות. שוב נניח כי גם בעניין זה ההוצאות עומדות במבחן הסבירות.

21. כאן המקום להתייחס לטענה כי בשעה שהחלו המערערים בלימודים במרכז הבין תחומי לא היה המרכז רשאי להעניק לבוגריו תואר אקדמי, אלא היה בבחינת "בית ספר לעורכי דין" בלבד. בוגריו לא היו רשאים להמשיך היישר משם ללימודי התואר השני. לפי הנטען יש בנסיבה זו כדי להטות את הכף לטובת עמדת המערערים שלפחות בשנתיים הראשונות לא היתה בידיהם ציפיה לגיטימית להשיג תואר אקדמי מהלימודים. טענה זו יש לדחות משתי סיבות:

א. במהלך הלימודים הורשה המרכז להעניק תארים אקדמיים כך שהשאלה הפכה תיאורטית, למעשה;

ב. אפילו לא הורשה המרכז להעניק תארים אקדמיים – המסה הקריטית של התעודה שהוא מעניק [הגם שאינה בבחינת תואר אקדמי] עושה את הידע הצבור למקצוע, לכל דבר וענין, וראו לעניין זה גם בהמשך.

הוא הדין בטענה שבעת שהחלו המערערים ללמוד היה בתוקף האיסור לעסוק באופן פעיל במקצוע עריכת הדין וראיית חשבון בעת ובעונה אחת. פוטנציאל לחוד, ומימושו בפועל לחוד.

נחזור לדוגמא: עורך הדין שלמד פסיכולוגיה לתואר ראשון, ואין באפשרותו לעסוק במקצוע החדש ללא רישום או ללא לימודי תואר שני - האם שמר על הקיים או רכש יתרון מתמיד? האם יש לראות בלימודים משום "השתלמות" המשמרת את הקיים או שמא הם בבחינת יתרון מתמיד קרי, יצירת קור הוני חדש? הקושי הוא בכך שהנישום רכש תואר אקדמי ראשון, אך בשל מגבלות של רגלוציה הוא אינו רשאי לעסוק במקצוע בלי התמחות או רישום בפנקס כל עוד לא השלים את לימודי התואר השני. האם הוא בגדר מי שרכש "מקצוע" או שמא הוא רק בגדר מי שרכש פוטנציאל להיות בעל מקצוע?

אמרתי לעיל כי לימודי תואר כלשהו הם בבחינת רכישת מקצוע ועל כן הוצאות הלימוד אינן בנות ניכוי. האם יש מקום לשנות דעה זו כאשר הנתון העובדתי-משפטי הוא שבעל התואר אינו רשאי לעסוק במקצוע אם לא התמחה או אם לא נרשם בפנקס? לכך יש שלוש תשובות הנותנות אותו מענה: ההוצאות לא תוכרנה:

האחת: בעל התואר אינו "עורך דין" אלא משפטן; אינו "רואה חשבון" אלא בעל השכלה חשבונאית; אינו "פסיכולוג מוסמך" או פסיכולוג קליני אלא בעל מקצוע בפסיכולוגיה וכו'.

השניה:לימודים ייחשבו מקור הוני משצבר הנישום מסה קריטית של לימודים עד שהעדר ההסמכה הפורמלית הופך זניח בהשוואה למשקלם הסגולי המכריע של הלימודים. במקרה כזה הפוטנציאל של המקצוע זהה למקצוע ממש. כך, למשל, אם אדם השתתף בלימודי המשפטים במשך שנה אחת בלבד, ונכח במספר הרצאות בודדות הנוגעות לתחום עיסוקו, נוכל לומר כי טרם נוצרה המסה הקריטית שהופכת את הפוטנציאל למקצוע. לעומתו, מי שהשלים את מכסת הלימודים כולה למעט בחינה או סמינריון בודד, כל שכן אם השלים את התואר אך טרם עמד בבחינות ההתמחות, נאמר עליו שפוטנציאל הלימודים שלו כמוהו כמקצוע של ממש. בנקודה זו ראוי שאבהיר כי תמים דעים אני עם עמדתו של ב"כ המשיב, עו"ד רזניק, כי הן על פי המבחן האיכותי והן על פי המבחן הכמותי לימודי המשפטים של המערערים לא רק שפרו את הידע המשפטי שלהם, אלא הקנו להם מקצוע חדש במלוא מובן המילה. אין מקום אפילו להשוות בין הידע המשפטי המוקנה לרואה חשבון במסגרת לימודיו עם הידע המשפטי הנרכש לאחר ארבע שנות לימודים בפקולטה למשפטים. אין זו השלמת חומר אלא רכישת חומר חדש לגמרי בהיקף רב ללא כל השוואה.

22. מוכן אני להסכים כי בנסיבות מסויימות עשוי הידע המשפטי לסייע לרואה החשבון במלאכתו, במיוחד כשהסביבה העסקית נעשית תובענית ומתוחכמת יותר. לכן השתלמות בנושא משפטי פלוני, אפילו בהיקף רחב מאוד, עשויה להיחשב הוצאה מוכרת לרואה חשבון. אולם ברי כי לשם תפקוד נאות כרואה חשבון, אין הוא זקוק למלוא ההשכלה המשפטית הניתנת לבוגרי המכללות והאוניברסיטאות השונות. אם לא נגרוס כך, יהיה עלינו להכיר בדרישות מצד שורה רחבה של בעלי מקצוע להכרה בהוצאות לימוד של מקצועות חדשים קרובים, וקרובים פחות. כך, למשל, ידרוש רופא כירורג להכיר בהוצאות הלימוד של מקצוע הרוקחות בטענה שהוא יכול לסייע לו בעבודתו כרופא, וגם הוצאות לימודי הפסיכולוגיה, כי הם מסייעים בעדו לתקשר טוב יותר עם המטופלים; מהנדס מבקש שיוכרו הוצאות הלימודים שלו במנהל עסקים או כלכלה כדי לתכנן ולבצע את עבודתו טוב יותר, וכו' וכו'. הסתפקתי בדוגמאות של מקצועות קרובים, אך בוודאי שיהיה מי שיטען, אם יוחלט שיש להכיר בהוצאות, שרואה חשבון הרוצה לתפקד טוב יותר צריך להיות גם שמאי מקרקעין וגם עורך דין, ואם הוא משמש רואה חשבון של חברת תרופות או של בית חולים ראוי שירכוש גם השכלה רפואית או פרמצבטית וכו' וכו'.

23. ומכאן לתשובה השלישית, היא שאלת הפיקוח והמיסוי. נבהיר את הדברים: לא נכחד כי מקצוע "המשפטן" ללא התמחות והסמכה כעורך דין הוא בעל כושר קטן יותר ליצור הכנסה בהשוואה למשפטן שיש בידו גם רישיון לעסוק בעריכת דין. נניח כי המערערים אזולאי ומאיר לא היו נגשים לבחינות ההתמחות של לשכת עורכי הדין ומסתפקים בתואר הראשון מהמוסד בו למדו, כפי שעשה המערער נחום. במלים אחרות: הם אינם עורכי דין. נניח גם שהסיכוי שהם ינטשו את מקצוע ראיית החשבון לטובת משרה ממשלתית של משפטן שאינו עורך דין הוא קטן אם לא אפסי. האם ניתן להכיר בהוצאות הלימוד שלהם תוך קבלת התחייבות מפורשת מהמערער נחום כי לא ייגש לבחינות ההתמחות והתחייבות מצד המערערים אזולאי ומאיר כי יפקידו את רשיונם בלשכת עורכי הדין? מדוע שההסכם לא יכלול גם הוראה כי ניכוי הוצאות הלימוד יתבטל אם יתברר כי המערערים הפרו את התחייבותם? הרעיון הוצג לפקיד שומה טבריה שהעיד מטעם נציבות מס הכנסה בערעור זה. תשובתו הייתה שהפיקוח על הסדר מעין זה הוא למעשה בלתי אפשרי, ואני סבור כמותו. הפיקוח על התחייבות כזו אינו מעשי ואינו אפשרי והוא מטיל מעמסה בלתי מוצדקת על שלטונות המס. זאת ועוד: הסדר כזה עשוי להתקל בבעיות מיסוי ושומה משמעותיות, כגון העדר אפשרות למסות את שנות המס הנדונות לכשתופר ההתחייבות, בשל התיישנות השומה ועוד ועוד. למעשה, המערערים אזולאי ומאיר סיכלו את האפשרות הזו בעצם העובדה שהשלימו את ההתמחות והוסמכו כעורכי דין. התנהלותם מעידה כי כוונתם בעבר ובהווה היא לרכוש מקצוע חדש - עריכת דין - ולא רק לחזק את הידע שצברו כרואי חשבון.

המסקנה מכל האמור לעיל היא שלימודיהם של המערערים הם בבחינת יצירת יתרון מתמיד ולא שמירה על הקיים בלבד.

עליי להוסיף כי אין מקום לביקורת על עמדתו של המשיב כאילו היא סטיגמטית או נוקשה. אדרבא, עמדתו של המשיב נומקה כראוי בידי עו"ד רזניק, אשר תמך את טענותיו במבחנים ראויים הניתנים לבדיקה ולהערכה. הערה נוספת שברצוני לומר לקראת סיום היא שגם מראש וגם בדיעבד אני מאמין כי כוונתם של המערערים היתה לרכוש מקצוע חדש, נוסף למקצוע הקיים, ולא אך לשפר את הידע שלהם בראיית חשבון.

24. הערעורים נדחים. בשים לב לכך שיש לערעורים היבט ציבורי רחב ואין הם מתמקדים אך ורק בהכנסותיהם של המערערים, אתן צו מוגבל בעניין הוצאות. המערערים יחד ישלמו למשיב הוצאות משפט ושכר טרחת עו"ד בסכום כולל של 7,500 ₪ נכון להיום.

ניתן היום כ"ז אייר תשס"ה, [05 יוני 2005], בהעדר הצדדים, לבקשתם.

מותר לפרסום החל מהיום.