ביהמ"ש נוקט בגמישות בבדיקת הצהרות הון

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

השוואת הצהרות הון, במיוחד כשהן נעשות לאחר מספר שנים ממושך, ראוי שתעשה מתוך גמישות וסבירות ראויה, ולא באופן נוקשה. שכן, חובת ההוכחה החלה על הנישום להסביר את הפרשי ההון לכאורה היא רק ברמת סבירות ראויה ולא ברמה של משפט פלילי. בהתאם לכך, קבע בהמ"ש כי יש לקבל מחצית מההסברים שניתנו לגבי קבלת מתנות מקרובי משפחה ויש להעמיס מחצית מהפרשי ההון על השנים "הסגורות" שהתיישנו.

כך נקבע בעניין בני הזוג כהן (ע"מ 10156-09-13, כהן ואח' נגד פקיד שומה גוש דן, ניתן ביום 26.2.2017), בו קבע בית המשפט כי יש לייחס מחצית מהפרש ההון הבלתי מוסבר לשנים "הפתוחות", והמחצית האחרת לשנים "הסגורות"", שחלה עליהן התיישנות.

פקיד השומה ערך השוואת הון בין שני מועדים, שחלפו 11 שנים ביניהם, לא הסכים להכיר בהסברים של כהן לגבי מתנות שקיבל מההורים לצורך סיוע ברכישת דירת המגורים שלהם, והעמיס את כל הפרשי ההון על השנים הפתוחות 2008-2010.

השומות בוססו על הפרש שנמצא בין שתי הצהרות הון של בני הזוג כהן, שהראו, לשיטת פקיד השומה, גידול הון בלתי מוסבר בין השנים 2000-2010, בסך של 2,356,848 ₪. פקיד השומה הוסיף הפרש זה להכנסה המוצהרת של בני הזוג כהן ל"שנים הפתוחות", 2008-2010, בצורה שווה, והוציא שומות בהתאם.

בני הזוג כהן טענו כי ההפרש הבלתי מוסבר צריך להתחלק בין כל 11 השנים הנדונות (מ-2000 עד 2010), כלומר: גם לשנים "הסגורות" - עליהן חלה התיישנות.

אין מחלוקת כי משגילה פקיד השומה גידול הון בלתי סביר, רשאי הוא לשום את הנישום ללא פסילת ספרים (ע"א 23/88 לוי נ' פקיד השומה ירושלים), וכי על הנישום רובץ הנטל להוכיח, כי תוספת ההון אינה תוצאה של רווח עסקי, אשר אותו רשאי פקיד השומה להביא בחשבון בשומתו לצורך החיוב במס, אלא היא תוצאה של אירוע אחר, כגון ירושה, מתנה וכיו"ב (ע"א 236/83 ליברמן נ' פקיד שומה תל-אביב 4).

אולם, נטל זה המוטל על הנישום הוא ברמת ההוכחה האזרחית העומדת על מאזן ההסתברויות (51%) ואין צורך בהוכחה אבסולוטית (100%) כמו במשפט הפלילי. דרישת פקיד השומה, כי ההסברים שיומצאו לו יהיו חד-משמעיים ולא יותירו כל ספק בדבר מהותם, אינה הגישה הנכונה במשפט האזרחי בו אנו עוסקים בפרשנות דיני המס.

משפחת כהן מונה 6 נפשות, בני הזוג וארבעה ילדים. בני הזוג טענו, כי הם חיים "בצניעות רבה" ו-"בצמצום", כי נסעו לחו"ל במשך השנים הללו פעם אחת בלבד לסוף שבוע בברצלונה, הם אינם מבקרים במסעדות, בתי קולנוע או הצגות, וכן כי הם נהנו מהנחה משמעותית בתשלומי הארנונה ובתמיכה של "חברות מובילות" במשך מספר שנים בעקבות הולדת שלישית ילדים.

בית המשפט אימץ את תחשיב הוצאות המחייה של פקיד השומה, אשר בהתאם לדף ההסבר לשימוש בטבלאות הוצאות המחיה, שנכתב על ידי החטיבה לתכנון וכלכלה של רשות המיסים, "הנתונים בטבלאות הוצאות המחיה הן הוצאות שנתיות ממוצעות של משפחות עירוניות, מתוך סקר הוצאות המשפחה שנערך על ידי הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה", כשאוכלוסיית הסקר מייצגת את כל המשפחות, שכירים ועצמאים, שגרו ביישובים עירוניים מסוגים שונים.

החישוב נעשה לפי הוצאות מחייה בסך 100,000 ₪ בלבד לכל שנה, ובכך בא לידי ביטוי די והותר אורח החיים הצנוע, לו טענו בני הזוג כהן, וכן ההנחות בארנונה והעזרה שקיבלו מגורמים שונים, ובסך הכל: 1,100,000 ₪ לכל התקופה הנדונה (11 שנים).

המחלוקת העיקרית נסבה לגבי מימון רכישת בית שרכשו בני הזוג כהן בשנת 2009 ברמת גן, בשותפות עם אדם נוסף. התמורה ששולמה עבור הבית הייתה 3,950,000 ₪, מחצית ממנה שילמו בני הזוג ומחצית ממנה השותף. בני הזוג טענו, כי ההורים מימנו את עיקר רכישת הבית, כשהעבירו מחשבונותיהם לחשבונם סכום מצטבר בסך 1,506,300 ₪.

בית המשפט קיבל את גרסת בני הזוג, שכן, היא עומדת לפחות ברף של הטיית מאזן ההסתברות. הורי בת הזוג השתכרו כל העת לפרנסתם, ולאחר יציאתם לגמלאות, הם נהנו מפנסיה ראויה ומקצבאות זקנה. ניכר מהעדויות שלהם בבית המשפט, כי אורח חייהם היה צנוע, באופן שאפשר להם לחסוך כספים לאחר הוצאותיהם. על רקע זה, רצונם לסייע לבתם היחידה, המסייעת להם לעת זקנתם ובמצב בריאותם, הוא דבר סביר בהחלט.

מאידך, לא הוצגו אסמכתאות בדבר תכניות החיסכון שנפתחו לבת ושנפדו סמוך להעברת הכספים שנחסכו בהם לשם רכישת הבית, על פי הטענה. כן לא הוצגו הכנסות הורי בת הזוג קודם ליציאתם לגימלאות. לא הוצגו אישורים על סיוע שהם מקבלים באוכל, תרופות וכו'. לא הוצגה אסמכתא בדבר הסכום שנטען שהתקבל כירושה.

צירוף כל העדויות והראיות, הוביל את בית המשפט למסקנה מצטברת, כי מתוך החשבונות שפורטו לעיל, נרכשו המחאות בנקאיות בסכום מצטבר של 1,506,300 ₪ שהועברו לחשבון הלוואת המשכנתא של מוכר הבית שרכשו בני הזוג כהן.

פקיד השומה טען כי חשבונות ההורים הם למעשה חשבונות בני הזוג, וכי: "חשבונות הבנק הרשומים על שם בת הזוג והוריה משמשים הלכה למעשה את בני הזוג לצרכיהם השונים".

בית המשפט דחה את טענת פקיד השומה וקבע כי בהעדר ראיה ברורה נוגדת, יש להפעיל את הכלל המושרש בפסיקה, כי חזקה על כספים המצויים בחשבון משותף, כי הם שייכים לשני בעלי החשבון, בחלקים שווים (ראו: ע"א 1967/90 גיברשטיין נ' גיברשטיין). בהתאם לכך, קבע כי מתוך הסכום של 1,506,300 ₪, יש לייחס מחצית – 753,150 ₪ להעברה כספית של הורי בת הזוג.

נותרה השאלה העקרונית, האם יש לייחס את הפרש ההון הבלתי מוסבר לשנים הפתוחות בלבד, או לכל השנים שבין שתי הצהרות ההון, כלומר: גם אלה "הסגורות", שחלה עליהן התיישנות.

בית המשפט קבע כי שאלה זו לא הוכרעה באופן חד משמעי בפסיקה. בעניין חנני (ע"א 552/02 חנני נגד פקיד שומה חיפה) סבר כבוד השופט חשין כי הכף נוטה לכך, שיש לייחס את הפרש ההון לכל השנים שבין שתי הצהרות ההון, מחמת שני טעמים: הראשון, פקיד השומה סבר "בגלגול קודם" של העניין, שיש ליחס הפרש זה לשנים קודמות והשני, פער השנים בין מועדי שתי הצהרות ההון הינו 10 שנים.

בענייננו, מתקיימת ההנמקה השנייה שבפסק דין חנני: פער שנים גדול אף יותר, 11 שנים.

מצד ההגיון: מחד, אין זה סביר שכל הגידול בהון וכל השינוי בהכנסה אירעו דווקא בשלוש השנים האחרונות, ואילו בכל שמונה השנים הראשונות לא חל כל גידול בהון או כל שינוי בהכנסה. מאידך, נטל הראיה לכך שהגידול בהון והשינוי בהכנסה קרו בשנים הקודמות דווקא, או בעיקר בהן, מוטל על בני הזוג, והם לא הוכיחו זאת. נוסף לכך, סביר להניח שהעסק "התפתח" בשנים האחרונות יותר משהיה בשנים הראשונות, ותימוכין מסוימים לזה ניתן למצוא בכך שבני הזוג פתחו חנות גדולה יותר ומודרנית יותר כשנתיים לאחר השנים הנדונות. מאידך, לא יכול להיות חולק כי הפרש שנים גדול מקשה מאד על נישומים באיתור הסברים להפרשי ההון.

שקלול כל האמור הביא את בית המשפט להכרעה כי יש לייחס מחצית מהפרש ההון הבלתי מוסבר לשנים "הפתוחות" (בחלוקה שווה), והמחצית האחרת לשנים "הסגורות".

סוף דבר, הועמדו הפרשי ההון שיוחסו לשנים שבערעור, רק על כשליש מהשומה שהוציא פקיד השומה. נוסיף ונציין, כי מדובר בפסק דין נוסף שקבע כי יש להקל על נישומים בנטל ההוכחה להסברים להצהרת הון (ראו: ע"מ 47646-01-15 פס"ד קיטה, ניתן ביום 7.9.2016) וטוב שכך. שכן, לא ראוי להטיל על נישומים להביא הסברים מפורטים ומלאים לאחר חלוף תקופה ממושכת.