מיסוי חברת C . L . L בישראל

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

חברת L.L.C היא חברה שהתאגדה בארה"ב וזכאית לבקש מרשות המיסים בארה"ב לדווח על הכנסותיה כהכנסת בעלי המניות שלה, כך שימוסו במישור היחיד. חברה כזו אינה מוכרת לפי דיני המס בישראל, אך גם רשות המיסים בישראל מאפשרת לבעלי המניות של חברה כזו לבחור לדווח בישראל במישור בעלי המניות היחידים, אם הם דיווחו כך גם בארה"ב. 

בעניין חברת יונו סימול בע"מ (ע"מ 55858-12-15 יונו סימול בע"מ נגד פקיד שומה גוש דן, ניתן ביום 22.2.2017) נדרש בית המשפט לשאלת המיסוי של חברה כזו לעניין חבות המס בישראל, וקבע, כי למרות שהחברה נחשבת כגוף שקוף לצורכי מס בארה"ב, הרי לעניין דיני המס בישראל יש לראות בה בגדר ישות עצמאית לצורכי מס ולא שקופה. היות שההכנסה שיוחסה למערער בארה"ב היא הכנסה מעסק, ממילא מתחייבת המסקנה שגם המס ששולם בגינה הוא מס על הכנסה מעסק, ואינו מס על הכנסה מדיבידנד.

הראל מחזיק ב- 100% ממניותיה של חברת יונו סימול בע"מ (להלן: "החברה"). החברה הינה חברה משפחתית והראל הוא "הנישום המייצג".

החברה מחזיקה בשיעור 67% בתאגיד ISOA L.L.C שהתאגד ופועל בארצות הברית. התאגיד עוסק במכירת ביטוחים רפואיים לסטודנטים זרים בארצות הברית. השליטה והניהול בעסקי התאגיד מצויה בארצות הברית. הכנסותיו של התאגיד יוחסו, לפי כללי הדין בארצות הברית, לבעלי הזכויות בו. בשנות המס שבערעור התאגיד לא שילם מס פדרלי או מדינתי בגין הכנסותיו, אך שילם מס של העיר ניו יורק.

בשנות המס 2012 ו- 2013 העביר התאגיד כספים לחברה, בגינם ניכה התאגיד מס במקור. סכומים אלו שולמו לרשויות המס בארצות הברית.

בדוחות שהגיש הראל בישראל לשנות המס 2012 ו- 2013 הוא דיווח על "הכנסת דיבידנד" שיוחסה לו כנישום בחברה (חברה משפחתית). הראל דרש זיכוי בגין המס שנוכה במקור בארצות הברית כנגד המס החל בישראל על הכנסת הדיבידנד.

בית המשפט בחן את הסוגיה וקבע, כי התאגיד הזר L.L.C הוא יחידת מיסוי נפרדת ועצמאית מבעלי הזכויות בו. לכן תחול עליו שיטת המיסוי הדו שלבי המקובלת למיסוי חברה בישראל. בשלב הראשון, יוטל מס חברות על הכנסתה החייבת של החברה. בשלב השני, עת מחולקים רווחי החברה לבעלי מניותיה, משלם בעל המניות מס נוסף על "הדיבידנדים".

לפי דיני המס בארצות הברית, ברירת המחדל של חברה כזו היא להיות ממוסה על הכנסותיו כישות "שקופה". ישות "שקופה", הגם שהיא ישות משפטית נפרדת מבעלי הזכויות בה, אינה מתמסה על הכנסותיה כגוף נפרד, אלא הכנסתה החייבת מיוחסת לבעלי הזכויות בה והם החבים במס על הכנסות אלו לפי חישוב המס ושיעור המס החל עליהם ובהתאם לאופי ההכנסה שיוחסה להם (בדומה לשותפות לפי סעיף 63 לפקודה, לחברת בית לפי סעיף 64 לפקודה, לחברה משפחתית לפי סעיף 64א לפקודה ולחברה שקופה לפי סעיף 64א1 לפקודה).

בענייננו, התאגיד הזר לא מוסה בארצות הברית על הכנסתו כגוף נפרד אלא הכנסתו יוחסה לבעלי הזכויות בו והם אלו ששילמו את המס החל על הכנסה זו לפי שיעורי המס החלים עליהם. יש בכך גם להסביר את העובדה שהתאגיד הזר לא שילם בעצמו מס פדרלי ומדינתי על הכנסתו.

מיסויו של התאגיד הזר ( L.L.C ) כישות "שקופה" לצורכי דין המס בארצות הברית מתיישב גם עם אופן מיסויו, בדרך כלל, של תאגיד מסוג L.L.C . שכן, ה- L.L.C מאפשר פעולה באמצעות ישות שאינה נבדלת מחברה לעניין הדין הכללי. אך, מאידך, ממוסה כגוף שקוף לעניין מיסוי פדרלי. משטר המס בארצות הברית מאפשר לישות לבחור את הסטטוס המיסויי שלה, האם להתמסות כחברה או כשותפות (גוף שקוף). עם זאת, ברירת המחדל היא מיסוי ה- L.L.C כשותפות, היינו, הכנסתו תיוחס לחבריו והם אלו שיישאו בנטל המס החל על הכנסה זו.

גם לעניין האמנה בין ממשלת ישראל ובין ממשלת ארצות הברית של אמריקה לגבי מיסים על הכנסה, L.L.C שלא בחר להיחשב כחברה לצורך מס בארצות הברית והוא מוחזק בידי אדם או גוף שאינו תושב ארצות הברית, כמו בענייננו, לא ייחשב "תושב ארצות הברית" כהגדרתו באמנה והוראות האמנה לא יחולו עליו.

אולם, לפי דיני המס בישראל, התאגיד הזר ( L.L.C ) הוא ישות "אטומה". סיווגו של התאגיד הזר בישראל ייעשה בהתאם להוראות הדין המקומי, היינו, פקודת מס הכנסה, ולא לפי דיני המס בארצות הברית. 

הפקודה מכילה רשימה סגורה של תאגידים שניתן לראות אותם כ"שקופים". אין הוראה בפקודת מס הכנסה הקובעת כי ישות זרה שהיא "שקופה" לצורכי מס במדינת התושבות שלה תיחשב כזו, ובאופן אוטומטי, לצורכי המס בישראל.

לאור זאת, ולמרות שלצורכי מס פדרלי בארצות הברית מסווג התאגיד הזר כישות "שקופה", הרי שלצורך דיני המס בישראל סיווגו יהא כישות "אטומה" וחבות המס שלו תיגזר מסיווג זה, היינו, התאגיד הזר ימוסה בישראל כ"חברה", שהכנסותיה והוצאותיה אינם מיוחסים לבעלי מניותיה, אלא היא חבה בעצמה על רווחיה, בהתאם לשיטת המיסוי הדו שלבית. (ע"מ 49525-02-14 גמול אמריקה בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 4 (25.9.2016)).

אך מעשית אין חשיבות מרובה לאופן סיווגו של L.L.C בישראל, האם כישות "שקופה" או כישות "אטומה". זאת משום שעמדת רשות המיסים היא כי נישום רשאי לבחור כי תאגיד L.L.C ימוסה גם בישראל כ"גוף שקוף", לצורכי זיכוי מיסי חוץ, וזאת כדי למנוע תוצאה של כפל מס. יחד עם זאת, הראל לא בחר להשקיף את התאגיד הזר בישראל.

אין מחלוקת ביו הצדדים כי הכנסת התאגיד הזר הינה הכנסה מעסק הנובעת מפעילותו העסקית במכירת ביטוחים רפואיים בארצות הברית.

אין גם מחלוקת שהכנסת התאגיד חבה במס בארצות הברית ושולם שם מס. מס זה מבקש הראל לקבל כזיכוי כנגד המס החל על הכנסתו החבה במס בישראל.

המחלוקת הקיימת בין הצדדים היא בשאלה בגין איזו הכנסה שולם המס בארצות הברית. האם בגין הכנסת התאגיד הזר מעסק או, שמא, בגין הכנסת דיבידנד שלטענת הראל חולקה לו  מהתאגיד הזר ?

בית המשפט הגיע למסקנה כי המס ששולם בארצות הברית שולם על הכנסתו של התאגיד מעסק, הכנסה שיוחסה להראל כפועל יוצא מאופן המיסוי של התאגיד הזר כגוף "שקוף" בארצות הברית. לכן, אם סיווגה הנכון של הכנסת התאגיד הזר הוא של הכנסה מפעילות עסקית, כך יהא אף סיווגה אצל הראל, שלו יוחסו הכנסות אלו (באמצעות החברה המשפחתית).

זיכוי בשל מיסי חוץ בישראל - השיטה הנהוגה בישראל לזיכוי מיסי חוץ כנגד מיסי ישראל מבוססת על שיטת המקורות הידועה בכינויה "שיטת הסלים" (סעיפים 199-210 לפקודת מס הכנסה). העיקרון המנחה בשיטה הוא כי מיסי חוץ ששולמו על הכנסת חוץ ממקור פלוני יזוכו אך ורק כנגד מיסי ישראל החלים על הכנסה זו.

לפי שיטת "הסלים" יש לסווג את הכנסותיו השונות של הנישום למקורות הכנסה המכונים "סלים". בכל "סל" ייכללו כל ההכנסות שהופקו מאותו מקור (לדוגמא, הכנסה מעסק, הכנסה מדיבידנד וכיו"ב). ניתן יהיה לקזז מיסי חוץ ששולמו על הכנסה הכלולה ב"סל" כנגד מיסים שישתלמו בישראל על הכנסות מאותו "סל". לצורך כך הוגדר המונח "הכנסות חוץ ממקור פלוני" בסעיף 199 לפקודה, היינו, הכנסות המסווגות לפי מקורות ההכנסה.

מכאן, שלצורך קבלת זיכוי בגין מס ששולם מחוץ לישראל, אין די בכך ששולם שם מס. תנאי לזיכוי הוא כי המס שולם מחוץ לישראל בגין הכנסה ממקור פלוני שהוא אותו מקור ממנו נצמחת ההכנסה המקימה חבות מס בישראל.

יתירה מכך, זיכוי בגין מיסי חוץ יינתן רק אם ההכנסה בגינה שולמו מיסי החוץ, הנתבעים בזיכוי, הינה הכנסה החייבת בישראל של הנישום התובע את הזיכוי. זאת לאור סעיף 200(א) לפקודת מס הכנסה.

ההכנסה שמוסתה בארצות הברית היא הכנסה מעסק ולכן המס ששולם שם הוא על הכנסה מעסק. מס זה לא יותר בזיכוי משום שאין בישראל חבות מס על הכנסה מעסק חברה בחו"ל (אלא, במקרים מסוימים שהוגדרו בפקודה) אלא על הכנסת דיבידנד, שהיא הכנסה ממקור שונה.

המס ששולם בארצות הברית הינו על הכנסה מעסק של התאגיד הזר ואילו המס שהוטל בישראל הינו על הכנסת דיבידנד של הראל, היינו, לא מתקיימת הדרישה שבסעיף 200(א) לפקודה בדבר הצורך בזהות בין מפיק ההכנסה לבין מי שמבקש את זיכוי המס בגינה.

כתוצאה מהסיווג השונה של התאגיד הזר בארצות הברית ובישראל, ולאור הוראות הפקודה בסוגית זיכוי מיסי חוץ עלולה, אפוא, להיווצר בעיה של כפל מס עקב אי התרתם בזיכוי של המיסים ששולמו מחוץ לישראל כנגד המס החל בישראל.

פתרון לבעיית כפל המס הוצע על ידי רשות המיסים בחוזר מס הכנסה מס' 5/2004 מיום 19.4.2004 "זיכוי ממס זר לתושב ישראל המחזיק ב- L.L.C ". החוזר פותח במקרה בו L.L.C מסווג כ"חברה" לצורך מס אמריקאי. במקרה זה התאגיד ימוסה בישראל כחברה רגילה ולא תתעורר בעיית כפל מס בתחום הזיכויים שכן ההתייחסות לתאגיד בשתי המדינות המעורבות היא זהה. לאחר מכן, החוזר עוסק ב- L.L.C המסווג כגוף שקוף לצורך מס אמריקאי. גישת רשות המיסים היא כי ה- L.L.C יסווג כחברה בישראל ומיסי החוץ ששילמו החברים ב- L.L.C ייוחסו ל- L.L.C . בכל הנוגע ל- L.L.C שהכנסתו חייבת במס בישראל, למשל בשל היותו נשלט ומנוהל מישראל, קובע החוזר כי המס ששולם על ידי החברים ייחשב כמס ששולם על ידי ה- L.L.C עצמו ויינתן בזיכוי כנגד מס החברות החל על הכנסת ה- L.L.C בישראל.

הזיכוי העקיף, המתחשב גם במס החברות ששולם על ידי החברה הזרה מחלקת הדיבידנד, מותנה בכך שמי שקיבל את הדיבידנד היא "חברה נישומה", היינו, "חברה" שקיבלה דיבידנד מחברה אחרת שבה היא מחזיקה ב- 25% או יותר מאמצעי השליטה.

לסיכום, בעלי חברות מסוג L.L.C  חייבים לבחון מחדש את הביטי המיסוי אשר יחולו עליהם בישראל, עקב ההלכה בפסק הדין הנ"ל. שכן, הפרשנות המקלה של רשות המיסים להשקיף חברה כזו בישראל אינה מעוגנת בחקיקה ועלולה להיות מקום לתאונת מס בעתיד.

בהקשר זה נציין, כי אך לאחרונה העלו מאמצי משרדנו פרי, והמוסד לביטוח לאומי הסכים לא להשקיף את ההכנסות מחברת L.L.C  לבעלי המניות הישראלים שלה ולא לחייב אותם בדמי ביטוח, בניגוד לעמדתו הקודמת השונה לעניין זה בעבר. לפרטים נוספים לחצו כאן !