פטור מס הכנסה לנכה אינו חל לגבי חבות במס שבח

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

הענקת פטור לנכה על פי סעיף 9(5) לפקודה אינה מעניקה לו גם פטור מתשלום מס על שבח מקרקעין. כך גם לגבי פטורים אחרים ממס הכנסה שאינם רלבנטיים לעניין דיני מס אחרים. כך פסק ביהמ"ש בעניין יורשי המנוחה בתיה כספי ז"ל (ו"ע 7018-04-16 כספי נגד מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, ניתן ביום 14.2.2017).

ביום 21.7.2014 מכרה המנוחה זכויות בנכס מקרקעין. בעקבות מכירת הזכויות נדרשה לשלם מס שבח למנהל מיסוי מקרקעין. הואיל ובמועד הגשת ההצהרה למנהל מיסוי מקרקעין טרם הגישה המנוחה את דוחות מס ההכנסה לשנות המס שבפריסה, התעכב הדיון בשומה. בחודש ינואר 2015, עם השלמת הגשת הדוחות לפקיד השומה, שבה המנוחה וביקשה את פריסת המס.

ביום 4.2.2015 הוציא מנהל מיסוי מקרקעין למנוחה שומה, לפי סעיף 79 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), בגדרה קבע כי השבח הריאלי יחויב בשיעור מס משוקלל בפריסה של 19% (להלן: "השומה המקורית").

על השומה המקורית הגישה המנוחה השגה, שנדחתה בהחלטה מיום 9.9.2015. על החלטה זו לא הוגש ערר והשומה הפכה לחלוטה.

לאחר שהליכי השומה הסתיימו, הוכרה המנוחה כנכה הזכאית להטבות מס על פי סעיף 9(5) לפקודת מס הכנסה.

בעקבות כך, הגישה המנוחה בקשה לתיקון שומת מס השבח, בגדרה ביקשה לחשב מחדש את חיובי מס השבח המוטלים עליה, לאור הכרתה כנכה.

בקשת התיקון נדחתה בהחלטת מנהל מיסוי מקרקעין. ההחלטה הדוחה את בקשת התיקון הייתה תמציתית, "ניתנה פריסה בשלב השגה לפי הנתונים. אין הליך של דיון בתיקון שומה".

יורשי המנוחה טענו בערר, כי ההכרה במנוחה כנכה בשיעור 100% והזכאות לפטור ממס על פי סעיף 9(5) לפקודה, מהווים עובדה חדשה המצדיקה את פתיחת ותיקון שומת מס השבח המקורית שהוצאה לה.

בית המשפט בחר לבחון ראשית לגופה, את הסוגיה של ההכרה בפטור נכה לפי פקודת מס הכנסה, לעניין מס השבח. הפטור ממס לפי סעיף 9(5) לפקודת מס הכנסה, הוא בעל תכלית סוציאלית ונועד לעודד נכים להשתלב בקהילה ולצאת לעבודה (ראו ע"א 4107/09 בן עוז נ' פקיד שומה חיפה (10.8.2011), ע"א 8958/07, ע"א 5206/15 אכתילאת נ' פקיד שומה נצרת (26.12.16)).

אך הפטור ניתן לא רק להכנסות מיגיעה אישית אלא גם להכנסות פסיביות (עמ"ה 278/01 קורנבלום נ' פקיד שומה עכו (7.9.2004)). אלא, שתקרת הפטור להכנסות פסיביות נמוכה משמעותית מתקרת הפטור להכנסות מיגיעה אישית.

שבח במכירת זכות במקרקעין, אף שהוא לכאורה רווח הון, אינו נכלל בהגדרת רווח הון על פי הפקודה, שהרי בסעיף 88 לפקודה נאמר מפורשות כי זכויות במקרקעין ובאיגוד מקרקעין כמשמעותם בחוק מיסוי מקרקעין, לא ייכללו בהגדרת "נכס" (רע"א 3989/03 בן עטיה נ' ברזילי,  ע"א 7765/04 מנהל מיסוי מקרקעין רחובות נ' זכי דוגה ובניו בע"מ, ניתן ביום 5.8.2010).

המחוקק מתיר לנישום הרוצה בכך, לבקש לפרוס את המס על פני תקופה של מספר שנים, באופן שהשבח יתחלק על פני השנים והמס עליו יחושב על פי שיעורי המס באותן שנים. הוראות פריסת רווח ההון בפקודה זהות להוראות פריסת מס השבח על פי החוק.

בהתאם לסעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין פריסת המס היא זכות של המוכר והיא מותנית בהגשת בקשה על ידו. פריסת המס תעשה על פני תקופה של עד ארבע שנים, או תקופת ההחזקה בנכס, אם זו קצרה מארבע שנים. תנאי לפריסה הוא הגשת דוחות על הכנסה לפקיד השומה, לשנות המס שבפריסה.

חישוב המס בפריסה נעשה בשלבים: בשלב הראשון, יחושב השבח הריאלי על פי הוראות חוק מיסוי מקרקעין. חישוב השבח הריאלי משמעו השוואה בין שווי המכירה לשווי הרכישה, הפחתת כל הניכויים, הקיזוזים והפטורים המוכרים על פי החוק, והבחנה בין השבח הריאלי לשבח האינפלציוני. שבח ריאלי זה יחולק לארבע וכל חלק יצטרף להכנסה החייבת של המוכר המחושבת על פי הפקודה בשנות הפריסה השונות. בשלב השני, סכום ההכנסה הכוללת, דהיינו סכום ההכנסה החייבת בצירוף חלק השבח הריאלי שצורף, יישומו יחדיו על פי שיעורי המס הקבועים בפקודה. בשלב זה רשאי הנישום לשלב בחישוב המס את כל נקודות הזיכוי העומדות לזכותו על פי הפקודה וטרם נוצלו.

יוצא על כן כי טרם חישוב המס בפריסה יש לערוך שני חישובים נפרדים ועצמאיים. האחד, חישוב מלוא השבח הריאלי של הנישום וחלוקתו בשנות המס. חישוב זה ייעשה על פי הוראות החוק, לרבות הניכויים, הקיזוזים והפטורים על פי החוק. השני, חישוב ההכנסה החייבת לפי הפקודה, כלומר חישוב כל ההכנסות לאחר כל הניכויים, לרבות הפטורים על פי הפקודה. הסכומים שהתקבלו בכל אחד מאלו יצורפו יחדיו ויחולו עליהם הוראות הפקודה לעניין שיעורי המס, דהיינו יחולו שיעורי המס הפרוגרסיבי הקבועים בפקודה.

תיאור זה של הוראות הפריסה מביא למסקנה כי הפטורים על פי הפקודה והפטורים על פי החוק לא יובאו בחשבון בעת חישוב שיעורי המס בפריסה, שכן מקומם הוא בשלב הקודם, שלב חישוב ההכנסה החייבת וחישוב השבח הריאלי. אומר על כך בית המשפט בע"א 703/13:

"ברגע המעבר" מן החוק לפקודה מכוח סעיף 48ב(א) לחוק, מנוטרלת ההכנסה החייבת שמבוססת על השבח מהאפשרות להחיל עליה ניכויים, קיזוזים או פטורים שונים, יהיה מקורם אשר יהיה . כפועל יוצא מכך, גם בעת הפיכתה של הכנסתה החייבת של החברה המשפחתית מן השבח להכנסתו של הנישום מכוח סעיף 64א לפקודה, לא ניתן להחיל לגביה פטורים, ניכויים או קיזוזים הרלוונטיים להכנסה זו.

לפיכך, משקבע המחוקק כי הפטור על פי הפקודה לא יחול על השבח הריאלי, אין להחיל את הפטור בעקיפין. הענקת פטור לנכה מתשלום מס שבח, הוא עניין שיש להפנותו למחוקק, אשר ישקול האם להרחיב את הענקת הפטור ולקבוע פטור לנכה ממס שבח ואת תנאי הענקת הפטור. אין לאפשר הענקת הפטור בלא הוראה מפורשת של המחוקק.