הנטל להוכיח הוצאות בחישוב מס שבח מקרקעין

רמי אריה, עו"ד, רו"ח

קביעת התמורה בעסקת מקרקעין כוללת את כל התמורות המתקבלות לרבות הוצאות שיישאו בהם הקונים עבור המוכרים. מהו הנטל הנדרש כדי להוכיח הוצאות השבחה, הוצאות מימון והוצאות נוספות, כדי להפחית את מס השבח החל במכירת הזכות במקרקעין? סוגיה זו עמדה לדיון בעניין מאוריציו (ו"ע 48140-01-13, מאוריציו לוי נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, ניתן ביום 29.1.2017).

בשנת 2011 ביצע מאוריציו שתי עסקאות למכירת זכויות בחלק מהמקרקעין. בחישוב השומה העצמית נוצרה המחלוקת עם מנהל מיסוי מקרקעין, האם יש לכלול בשווי המכירה תשלומים שהתחייבה הרוכשת לשלם למתכננים, הפחתת השווי בדרך של היוון תשלומים עתידיים, ניכוי הוצאות להשבחת המקרקעין וניכוי הוצאות מימון שהוציא מאוריציו לטענתו לשם רכישת המקרקעין.

מאוריציו טען כי לאחר שהחל ברכישות המקרקעין נאלץ לקבל הלוואות לצורך מימון הרכישות. בעדותו הבהיר כי האשראי התקבל בחשבון הבנק שלו ששימש גם לקבלת הלוואות וגם לתשלומים שונים ששולמו בקשר עם רכישות המקרקעין כגון: רכישת זכויות, תשלום מס בגין הרכישה, תשלום לעורכי דין, מתווכים, תכנון וכדומה.

בהמשך נאלץ מאוריציו ליטול הלוואות מבנקים אחרים. חלק מהלוואות אלו נועדו לסילוק ולמחזור ההלוואות והאשראי שהתקבלו מהבנק הראשון.

לגבי סכום התמורה שקיבל בעסקאות, טען מאוריציו כי אין להוסיף לשווי המכירה בעסקה הראשונה, את התשלומים שהתחייבה הקונה לשלם ליועצים. נטען כי מדובר בתשלומים בגין שירותים שצפויים היועצים לתת לקונה לאחר חתימת העסקה ולא תשלומים בגין שירותים שכבר ניתנו למאוריציו.

עוד נטען כי יש לחשב את שווי המכירה ליום המכירה. הואיל וסך של 6,700,000 ₪ ששולם במסגרת העסקה הראשונה היה אמור להיות משולם רק שנה לאחר מועד העסקה. לכן, נטען שיש להוון את הסך הנ"ל ליום המכירה.

מאוריציו טען גם כי על מנהל מיסוי מקרקעין היה להכיר במלוא הוצאות ההשבחה והוצאות המימון שפורטו על ידו.

בית המשפט קבע, כי אין חולק כי בהסכם הרכישה נקבע כי על הרוכשת לשאת בתשלום ליועצים. וכך נאמר: "הקונים ישתתפו בהוצאות היועצים העוסקים בהכנת תב"ע...", הרי הלכה היא כי מקום שבו רוכש מתחייב לשאת בתשלומים שחייב המוכר לצד שלישי, יראו בתשלומים שכאלו, חלק מתמורת הרכישה.

העיקרון המנחה, שנקבע בהלכה הפסוקה, הוא עקרון צירוף כל התמורות, דהיינו שווי המכירה יכלול את כל התמורות שמקבל המוכר מהרוכש בגין המקרקעין, בין בכסף ובין בשווה כסף (ראו: ע"א 3534/07 פרידמן חכשורי,  ע"א 6340/08 וילאר נכסים (1985) בע"מ).

בהתאם לעיקרון זה, ייכלל בשווי המכירה גם כל סכום ששילם הקונה לסילוק חובותיו של המוכר בגין תשלומים לפינוי דייר, תשלום הוצאות פיתוח וכדומה (ראו ע"א 914/14 מידטאון בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל-אביב; ע"א 4140/15 מנהל מיסוי מקרקעין רחובות נ' יחד הבונים ייזום ובנייה בע"מ).

בשים לב לכך, כי הנטל לשכנע שהתשלום שנדרש מהרוכשת, נועד לכיסוי התחייבויות עבור מתן שירותים עתידיים, מוטל על כתפי המוכר, קמה חזקה שבהיגיון כי סכום זה נועד לסילוק חוב קיים של המוכר. הימנעותו מהבאת כל ראיה לסתור הנחה זו, פועלת לחובתו.

חישוב שווי המכירה ליום המכירה והיוון תשלומים עתידיים

מאוריציו טוען, כי בעסקה הראשונה הוסכם כי יתרת התמורה, 6,700,000 ₪, תשולם תוך 12 חודשים ולכן יש להפחית את שווי המכירה בשיעור הריבית בתקופה זו.

אך בית המשפט מצא, כי מאוריציו לא השכיל להביא ראיות על שיעור הריבית במשק בתקופה הרלבנטית ומכאן שאין דרך לערוך את חישוב ההיוון הנטען.

ועדות הערר שדנו בטענות דומות בנוגע להיוון תשלומים עתידיים לצורך קביעת מחיר עסקה, הגיעו למסקנה כי לא די בכך שנקבע בהסכם כי תשלום כלשהו הינו תשלום עתידי אלא יש לבחון את אומד דעת הצדדים ולברר האם התכוונו לפצל את העסקה לעסקת רכישה ולעסקת אשראי (ראו ו"ע (ת"א) 1289/01 המכון הגיאופיסי לישראל, ו"ע (ת"א) 1305/04 חכים נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז מרכז).

בע"א 914/14 מידטאון נפסק כי: "יהיה מקום להתחשב, בין היתר, באופן רישום ודיווח הכנסות מימון על ידי מוכר הנכס; במשך דחיית מועד תשלום התמורה, וסבירותה של דחייה זו ביחס לטבעה של העסקה ועסקאות דומות לה; וביחס בין שווי השוק של הנכס לבין סך התמורה הנומינאלית המשולמת בעדו".

במקרה הנוכחי לא הובאה כל ראיה שתצביע כי הצדדים כללו במחיר התמורה רכיב מימוני כלשהו.

הכרה בהוצאות ההשבחה של המקרקעין

נטען כי המוכר נאלץ להוציא הוצאות שונות לצורך המקרקעין ולכן חישוב נכון של השבח שנצבר למוכר חייב להתחשב בהוצאות אלו. הנטל להוכיח את ההוצאות מוטל על הטוען זאת, כלומר על מאוריציו.

על הטוען לניכוי, לשכנע בדבר קיומו של קשר סיבתי בין ההוצאה להשבחת המקרקעין. כלומר, כי תכלית ההוצאה היה להביא לעליית ערך המקרקעין. אין הכרח להוכיח כי ההוצאה אכן השביחה את המקרקעין ודי בהוכחת תכלית ההוצאה (ע"א  8763/06 גבריאלי נ' מנהל מס שבח מקרקעין ירושלים).

הוכחת הוצאות ההשבחה ניתנת להיעשות בדרכים שונות ובלבד שההוצאה תוכח ברמת הראיה הנדרשת בהליך אזרחי. חוק מיסוי מקרקעין אינו מתנה את ההכרה בהוצאות השבחה במבחן צורני כלשהו, ואפילו שווי עבודה עצמית של המוכר עשוי להיכלל כהוצאות ההשבחה (סעיף 39(1) לחוק (ע"א 381/80 מנהל מס שבח מקרקעין תל-אביב נ' סטלה, שרותי מכוניות בע"מ).

במסגרת הוכחת הקשר בין ההוצאה להשבחת המקרקעין יש חשיבות גם לסבירות ההוצאה. ניתן להכיר גם בהוצאות חריגות, אם ישכנע המוכר כי ההוצאות הוצאו בקשר עם רכישת או השבחת המקרקעין וכי תכלית ההוצאה הייתה השבחת המקרקעין (ראו עמדת הרוב בע"א 8763/06). 

אולם, בית המשפט מצא כי מאוריציו לא פירט את הוצאות ההשבחה להן טען ולא צירף מסמכים להוכחת ההוצאות.

החוק אינו מתנה את ניכוי ההוצאות בעמידה במבחן צורני טכני כלשהו אלא רק בהוכחת ההוצאות והקשר הסיבתי בינן לבין השבחת המקרקעין. התניית הניכוי בהמצאת חשבונית דווקא אינה מעוגנת בדרישות סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין או בהלכה הפסוקה, להיפך.

דרך המלך להוכחת הוצאה היא הצגת חשבונית וקבלה על ההוצאה, וככל שיש הסכם הזמנה עבורה וכדומה, גם צירופן של אלו. עם זאת, העדרם של המסמכים שצפוי כי יימצאו בידי מוכר המקרקעין הטוען להוצאות השבחה, אינו שולל את הוכחת ההוצאות בדרך אחרת. כמובן שהעדר המסמכים עשוי להשפיע על מידת האמון שיינתן לראיות האחרות שיוצגו להוכחת ההוצאות, אולם העדרן של קבלות וחשבוניות אינו נועל את הדרך לשכנע כי הוצאו הוצאות ההשבחה הנטענות (עמ"ש (ת"א) 128/91 בית התור בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, עמ"ש 15/92 אלדרור נ' מנהל מס שבח מקרקעין חדרה).

מקום שבו הכיר מנהל מיסוי מקרקעין במסגרת עסקה אחרת, אף אם בוטלה, בהוצאות השבחה להן טענו המוכרים, יש בכך די כדי למלא את דרישת ההוכחה של ההוצאה ואין באי הצגת החשבוניות והקבלות כדי לשלול את ההכרה.

הכרה בהוצאות המימון

להוכחת הוצאות הריבית שהוגשו, צירף מאוריציו חוות דעת. בחוות הדעת יצא המומחה מנקודת הנחה כי ההלוואות השונות שימשו לרכישת הזכויות מושא העסקאות. בחקירתו אישר כי לא בחן את הקשר הישיר בין כל הוצאה וכל הלוואה לבין רכישת הזכויות, אלא הניח שיש קשר על פי מועדי הרכישה ומועדי ההלוואות.

בית המשפט קבע, כי סמיכות זמנים בין מועד רכישה או מועד הוצאה למועד קבלת הלוואה אינו מספיק. על הטוען לקבלת הלוואה לשם רכישה או השבחה להצביע על הסכמים, להצביע על נתיב הכספים, על ביצוע התשלומים מתוך כספי ההלוואה, על מצבו הכלכלי בכל מועד נטילת הלוואה, וכדומה. מאוריציו לא עשה מאום, הסכמי ההלוואה לא צורפו, מסמכים על תשלומי ההלוואה ועל העברת הכספים לצורך מימון הוצאות השבחה לא הוצגו ונתונים על מצבו הכלכלי של מאוריציו בכל מועד לא הוצגו.

למאוריציו  עסקים רבים, שבמסגרתם נטל הלוואות שונות ומכאן שבהעדר ראיה ברורה על הקשר בין ההלוואות הנטענות לרכישת או להשבחת המקרקעין, לא ניתן להכיר בהוצאות המימון הנטענות. על כן, יש לדחות את העררים למעט לעניין ניכוי הוצאות ההשבחה.

בשים לב לאמור לעיל, אנו ממליצים להסתייע בחישוב השומה העצמית של השבח, במומחה הבקיא במשפט ובחשבונאות גם יחד. אנו עומדים לרשותכם לעניין זה.