זיהוי עסקת קומבינציה מסוג "מכר חלקי" או "מכר מלא"

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

האם "עסקת קומבינציה" בגדרה הוגדר הממכר כיחידות מסוימות בבניין הבנוי על המקרקעין הינה עסקת קומבינציה מסוג "מכר מלא", המזכה את המוכרים בפטור ממס שבח בגין מכירת "דירת מגורים מזכה" הן על פי סעיף 49ב(1) בחוק מיסוי מקרקעין, והן על פי סעיף 6(א) לחוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירת מגורים – הוראת שעה), התשע"א – 2011, או שמא הינה עסקת קומבינציה מסוג "מכר חלקי" המזכה את המוכרים בזכות לקבלת פטור ממס שבח על פי סעיף 49א(ב) בחוק מיסוי מקרקעין בלבד.

בית המשפט פסק בעניין מן (ו"ע 32824-11-14 אלי מן ואח' נגד מנהל מיסוי מקרקעין מרכז, ניתן ביום 26.12.2016), כי "עסקת קומבינציה", בגדרה הוגדר הממכר כיחידות מסוימות בבניין הבנוי על המקרקעין אך יתרת המקרקעין נותרה בידי המוכרים, הינה עסקת "מכר חלקי" ולא "מכר מלא". לפיכך, יחול  סעיף 49א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין.

על פי "הסכם קומבינציה", מן מכרו ליזם 10 יחידות מסוימות בבניין קיים, המהוות 54% משווי הבניין בכללותו. היזם היה צפוי להרוס את הבניין הקיים ולבנות תחתיו בניין חדש, אשר יחידותיו החדשות יחולקו בין הצדדים בהתאם לאותם שיעורי בעלות: 54% משווי היחידות, תהיינה בבעלות היזם, ו- 46% מיחידותיו, תהיינה בבעלות מן, בחלקים שווים ביניהם (להלן: "הסכם הקומבינציה").

בשומה העצמית שהגישו מן למנהל מיסוי מקרקעין ביקש כל אחד מהם לקבל פטור ממס שבח עבור שלוש דירות מגורים אשר נמכרו על ידו: אחת, מכוח הוראת סעיף 49ב(1) בחוק מיסוי מקרקעין ושתיים נוספות, מכוחו של סעיף 6 בחוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירת מגורים, הוראת שעה), התשע"א – 2011.

מנהל מיסוי מקרקעין דחה את עמדת מן וקבע כי אין מדובר בעסקה אמיתית של מכירת יחידות שלמות בבניין הנוכחי הבנוי על המקרקעין, אלא בעסקה שבמהותה הינה עסקת קומבינציה מסוג "מכר חלקי". הוראת השעה של חוק הגדלת היצע הדירות אינה חלה על עסקאות "מכר חלקי".

בע"א 487/77 מנהל מס שבח מקרקעין נתניה נ' אחים ברקאי בנין בע"מ, הבחין בית המשפט העליון בין שתי צורות של ביצוע "עסקת קומבינציה": האחת, עסקת "מכר חלקי" בגדרה נמכר חלק מהמקרקעין בתמורה לקבלת דירות בידי המוכר. השנייה, עסקת "מכר מלא" בגדרה נמכרים כל המקרקעין בתמורה לקבלת דירות בידי המוכר.

בעסקת קומבינציה מסוג "מכר מלא" יש להביא בחישוב שווי המכירה את רכיב הקרקע הצמודה לדירות הנבנות עבור המוכר כחלק מהתמורה שיקבל מהרוכש (כך שהתמורה היא עלות בנית הדירות + רווח קבלני + שווי הקרקע הצמודה להן), ואילו בעסקת קומבינציה מסוג "מכר חלקי" אין להביא בחישוב שווי המכירה את רכיב הקרקע (כך שהתמורה היא עלות בנית הדירות + רווח קבלני).

יוער כי לאחרונה, במסגרת תיקון מס' 76 לחוק (הרפורמה של שנת 2013), שונה סעיף 49א(ב) בחוק, ובנוסחו דהיום הוא קובע כדלקמן:

"על אף האמור בסעיף קטן (א), אך בכפוף לסעיף 49ב, מוכר המוכר חלק מזכויותיו ב"דירת מגורים מזכה" שתמורתה היא שירותי בנייה בבניין שייבנה על הקרקע שעליה נמצאת דירת המגורים המזכה, זכאי על פי בקשתו, שתוגש במועד האמור בסעיף קטן (א), לפטור ממס על החלק הנמכר בדירת המגורים המזכה". תיקון זה נכנס לתוקפו רק בתחילת שנת 2014.

ביהמ"ש הגיע לכלל מסקנה כי מקובלת עליו עמדת מנהל מיסוי מקרקעין בסוגיה זו לפיה עסקה זו, מבחינת מהותה הכלכלית, הינה עסקת "מכר חלקי" ולא עסקת "מכר מלא", ולפיכך הסעיף הרלבנטי החל על נסיבות המקרה שלפני הינו סעיף 49א(ב) בחוק מיסוי מקרקעין והפרשנות שניתנה לו בהלכת יוניזדה.

נזכיר, כי על פי הלכת יוניזדה, בידי נישום אשר התקשר בעסקת קומבינציה מסוג "מכר חלקי", והוא מעוניין בקבלת פטור בגין מכירת "דירת מגורים מזכה", עומדת אפשרות הבחירה האם לסווג את העסקה כעסקת קומבינציה מסוג "מכר מלא" ואז הוא יהיה זכאי לפטור בגין "דירת מגורים מזכה", אך התמורה תוגדר כשירותי בניה בתוספת הקרקע שעליה ניבנו דירות התמורה, או כעסקת קומבינציה מסוג "מכר חלקי" ואז הוא לא יהיה זכאי לפטור בגין "דירת מגורים מזכה", אך התמורה תוגדר כשירותי בניה בלבד.