חישוב נפרד לשני בני זוג רואי חשבון

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

אמנם, החל מיום 1.1.2014 הצלחנו לתקן את סעיף 66(ד) לפקודת מס הכנסה ולאפשר חישוב נפרד לבני זוג העובדים יחד, גם אם הם עובדים בעסק/חברה בבעלותם. אך הדיונים בסוגיה זו עדיין ממשיכים לגבי שנות המס הקודמות לתיקון. כך הגיע גם עניינם של שני בני זוג, רואי חשבון, היושבים באותו משרד שבבעלותם, לפתחו של בית המשפט בסוגיית חישוב מס נפרד.

בעניין בני הזוג דרי (ע"מ 1256-08 רפאל דרי ואח' נגד פקיד שומה פתח תקווה, ניתן ביום 31.1.2017) למרות שהוכח כי במספר מרכיבים התקיים קשר משותף בין עסקי שני בני הזוג, קבע בית המשפט כי מדובר במרכיבים טפלים יחסית. עובדה היא כי במרכיבים העיקריים התקיימה הפרדה בעבודת בני הזוג ובעיקר הוכח שהכנסתה של בת הזוג לא הייתה תלויה בבן זוגה או במקור הכנסתו, ולא הושפעה על ידו בשום צורה. לכן, נקבע כי הם זכאים לחישוב מס נפרד של הכנסותיהם.

רפי ודינה דרי הם זוג נשוי משנת 1985. רפי הוא רואה חשבון משנת 1986 ואילו דינה היא רואת חשבון משנת 1988. בשנת 1992 הקים רפי חברה בשם ד.ר.י.א שרותי ייעוץ וניהול בע"מ, אשר עסקה במתן שירותי ראיית חשבון באזור אילת אשר בה הוא בעל מניות יחיד.

בשנת 1995 הקימה דינה את חברת מ.א.י דינה שירותי ניהול בע"מ אשר עסקה במתן שירותי הנהלת חשבונות ובה בעלת מניות יחידה. עבודתה בוצעה בביתם של בני הזוג.

ביום 29.5.2002 הקימו בני הזוג את "חברת רפי דרי ושות', רואי חשבון" בבעלות משותפת, מחצית המניות לכל אחד מהם. עם הקמת החברה, העביר רפי את כל לקוחותיו כעצמאי אליה.

בני הזוג, באמצעות חברת רפי דרי, רכשו קומת משרדים, והעבירו אליה את פעילותם. פעילותו של רפי, למתן שירותי ראיית חשבון נעשתה באמצעות חברת רפי דרי, ופעילותה של דינה לשירותי הנהלת חשבונות נעשתה באמצעות חברת מ.א.י דינה.

רפי מושך משכורת מחברת רפי דרי ודינה מושכת משכורת מחברת מ.א.י דינה.

בני הזוג טענו כי אין תלות בהכנסותיהם וכי הכנסותיה של דינה נפרדות לגמרי מהכנסותיו של רפי. בעוד שפקיד השומה טוען כי קיימת תלות כזו, המוכחת מזהות הלקוחות, הישיבה המשותפת באותם משרדים, שימוש משותף של שני העסקים בשירותי המשרד, הסיוע שבני הזוג נותנים זה לזה ועוד.

בני הזוג טענו כי כל הלקוחות של חברת מ.א.י דינה מתקשרים ישירות עם דינה, משלמים שכר טרחה לחברת מ.א.י דינה ומקבלים חשבוניות מחברת מ.א.י דינה. הלקוחות של חברת רפי דרי מתקשרים ישירות עם רפי, משלמים שכר טרחה לחברת רפי דרי ומקבלים ממנה חשבוניות. נכון כי רוב הלקוחות שמקבלים שירותי הנהלת חשבונות ממ.א.י דינה מקבלים שירותי ראיית חשבון מחברת רפי דרי.

בפסק דין מלכיאלי (ע"א 8114/09 מלכיאלי נ' פקיד שומה אשקלון) נקבעה ההבחנה בין שני חלקי סעיף 66(ד). בעוד שחזקות התלות שבחלקו השני אינן חזקות חלוטות, אלא ניתנות לסתירה, כפי שנקבע קודם לכן בפסק דין קלס (ע"א 900/01 קלס נ' פקיד שומה תל-אביב 4), הרי שהתנאי שבחלקו הראשון של הסעיף, לפיו לא יתבצע חישוב נפרד כשהכנסת בן הזוג האחד תלויה במקור ההכנסה של בן הזוג השני, היא חזקה חלוטה ובלתי ניתנת לסתירה.

כלומר, בכל מקרה בו מתקיימת תלות בין הכנסות בני הזוג תחושב הכנסתם במשותף, אף אם גובה ההכנסה לא נבע משיקולי מס, ואין אפשרות לנישומים להפריך את החזקה החלוטה שנקבעה בעניינם כאשר יש תלות בין הכנסותיהם.

המבחן לקיומה של תלות בין מקורות ההכנסה הוא היכולת של בן הזוג האחד להשפיע באופן מכריע, אם לא בלעדי, על תנאי ההעסקה של  בן הזוג השני ועל שכרו (ע"א 4599/91 מלצר נ' פקיד השומה חיפה).

אמנם, דינה מסייעת מידי פעם לרפי בעבודתו, סיוע "מינורי" או טכני בעיקרו ומצד שני, היא נעזרת מידי פעם בעובדי חברת רפי דרי בדברים פעוטים, אך אין בסיוע מועט של אחד לשני, כשלעצמו, כדי להצביע על תלות בהכנסות (עמ"ה (מחוזי ת"ש) 510/99  איטח נ' פקיד שומה אשקלון).

מאחר שדינה רואת חשבון בעצמה ומאחר והיא שותפה בחברת רפי דרי, היא נתנה מידי פעם שירותי הנהלת חשבונות גם ללקוחות חברת רפי דרי, אולם מאחר שהיא לא משכה משם משכורת, אלא מחברת מ.א.י דינה בלבד, אין לכך השלכה על שאלת התלות הנבחנת.

עד שנת 2002 הכיר פקיד השומה בזכותה של דינה לחישוב נפרד של הכנסותיה.

אמנם, על פי הילכת סדן (ע"א 3266/08 סדן נ' פקיד שומה ת"א 1), כל שנת מס עומדת בפני עצמה ואין לכבול את פקיד השומה להחלטות שקיבל בעבר, אך פקיד השומה אינו יכול לפטור את עצמו מכל הסבר ביחס לשינוי עמדתו. החלטת פקיד השומה היא החלטה מינהלית. אחת העילות המרכזיות והמוצדקות ביותר לשינוי של החלטה מינהלית הוא שינוי נסיבות מהותי, היינו שינוי בנסיבות המצויות בבסיס ההחלטה המינהלית או שינוי במדיניות (השוו: ע"א 773/13, 490/13  פלומין נ' פקיד השומה חיפה).

בענייננו, כאמור, הודה פקיד השומה כי לא חל כל שינוי מהותי בדרך עבודתם או באופן הכנסותיהם של בני הזוג.

תנאי חוסר התלות הוא חזקה חלוטה ובלתי ניתנת לסתירה. לפיכך, נדרשת זהירות והקפדה בבחינת הנסיבות בטרם הגעה למסקנה כי מתקיימת תלות, מסקנה המונעת מהנישום כל אפשרות לטעון להצדקת החישוב הנפרד, גם אם מתקיים טעם מוצדק אחר לכך.

להשלמת התמונה, בעקבות ההערות שהועלו בפסק דין מלכיאלי, תוקן סעיף 66 (ד) לפקודה בתיקון מס' 199, שתחולתו מיום 1.1.14.

סיכום הדברים הוא, שגם אם הוכח שבמספר מרכיבים התקיים קשר משותף בין עסקי שני בני הזוג, הרי שמדובר במרכיבים טפלים יחסית, כאשר במרכיבים העיקריים התקיימה הפרדה (השירותים המסופקים - הנהלת חשבונות מול שירותי ראיית החשבון, משיכת המשכורות משתי חברות נפרדות, ניהול ספרים נפרד, חשבונות בנק נפרדים, ועוד).

ובעיקר הוכח, שהכנסתה של דינה לא הייתה תלויה ברפי או במקור הכנסתו, ולא הושפעה על ידו בשום צורה. לכן, קבע בית המשפט כי דינה זכאית לעריכת חישוב נפרד להכנסותיה, ובעקבות כך זכאים בני הזוג לחישוב נפרד של הכנסותיהם.

טוב לראות כי גם לגבי שנות המס הקודמות עד וכולל 2013 לפני תיקון לסעיף 66(ד) לפקודת מס הכנסה, עדיין ניתן לקבל חישוב מס נפרד כאשר מדובר בבני זוג העובדים ביחד, אך כל אחד לחוד.