החזר הוצאות לעוסק אינו הכנסה חייבת במע"מ

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

עוסק המקבל תקבולים מהלקוח שלו, והם משולמים לצדדי ג' עבור הלקוח, אינו חייב במע"מ בגין תקבולים אלו. כך לפי תקנה 6 לתקנות מע"מ לגבי החזר הוצאות שמקבל עוסק מהלקוח שלו.

על מנת לבדוק האם העוסק הוא זה שהוציא את ההוצאה, או שמא הלקוח הוא שהוציא את ההוצאה, לצורך קביעת החבות במע"מ, יש לקבוע תחילה מי הוא מקבל השירות. זאת, לפי המבחנים שנקבעו בפסיקה, כך נקבע גם בעניין ביצורית (ע"מ 47387-05-15 ביצורית בע"מ נגד רשות המיסים, ניתן ביום 8.1.2017).

ביצורית מספקת שירותי גבייה לרשויות מקומיות. לצורך ביצוע השירותים היא עומדת בהוצאות העסקתם של שוטרים בשכר, המתלווים לעובדי החברה בעת מתן השירותים.

ביצורית טענה כי אין לכלול במחיר העסקה את עלויות שכר השוטרים בגינם קיבלה החזר מהרשות המקומית. שכן, בביצוע התשלומים המועברים על ידה למשטרת ישראל עבור שכר השוטרים משמשת היא אך כ"צינור" להעברת התשלום מהרשות המקומית למשטרת ישראל, וכי שירותי השיטור בשכר מסופקים, על פי הדין, לרשות המקומית ולא לחברה.

לטענת החברה, שירותי השיטור בשכר ניתנים בפועל לרשויות המקומיות. ליווי משטרתי זה נעשה על פי נהלים והנחיות הרשות המקומית והמשטרה, וניתן לרשות המקומית בלבד מכוח סעיף 102ז' לחוק המשטרה. הרשות המקומית היא זו שיוצרת קשר עם המשטרה ומבקשת את שירותי השיטור. לחברה אין כל מעמד ושיקול דעת ביחס לביצוע פעולה כנגד חייב מס, או ביחס להפעלת שוטרים או היקף פעולתם.

על מנת שניתן יהא לקבוע אם החברה חייבת בתשלום מס עסקאות בגין עלויות שכר השוטרים, יש לבחון האם עלויות אלו מהוות חלק ממחיר העסקה אם לאו.

סעיף 7 לחוק עוסק במחיר ב"עסקה", וזו לשונו:

"מחירה של עסקה הוא התמורה שהוסכם עליה, לרבות –

"...(2) כל הוצאה אחרת בביצוע העסקה שעל פי ההסכם על הקונה להחזירה..."

פרק ב' לתקנות מע"מ עניינו הוא "המחיר", ותקנה 6 המצויה תחת פרק ב' הנ"ל עוסקת ב"הוצאות לטובת צד שלישי" קובעת כי סכום ששילם עוסק כהוצאות בשביל לקוחו, והוצאה חשבונית או מסמך אחר שאישר המנהל לעניין זה לשמו של אותו לקוח, לא יהיה חלק מהמחיר.

על מנת לבדוק האם העוסק הוא זה שהוציא את ההוצאה או שמא הלקוח (במקרה דנן הרשות המקומית) הוא שהוציא את ההוצאה, יש לקבוע תחילה מי הוא מקבל השירות.

המבחנים לקביעת זהותו של מקבל השירות נקבעו על ידי בית המשפט העליון בעניין קסוטו (ע"א 41/96 קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, ניתן ביום 18.3.1999), כך:

.." המבחן הראשון הוא מבחן המשלם בעד השירות... המבחן השני הוא מבחן הצדדים לחוזה השירות...המבחן השלישי, הוא מבחן הנהנה מן השירות..."

בית המשפט בפניו הובא ערעור החברה, קבע כי רק לרשות המקומית סמכות לפנות למשטרת ישראל מכוח סעיף 102ז' לחוק המשטרה בבקשה כי יוקצו שוטרים בתשלום לשם סיוע בביצוע פעולות אכיפה וגביה של חובות מס עירוניים.

גם אם החברה נהנית, בעקיפין, משירות זה של העסקת שוטרים בשכר הרי שברור כי הגורם הדומיננטי והמרכזי הנהנה משירותי השוטרים בשכר היא הרשות המקומית, שכן שירות זה מאפשר ומקל את גביית המיסים העירוניים המגיעים לקופת הרשות המקומית.

גם מבחן הגג, של בחינת כל הנסיבות הרלבנטיות, מוליך בבירור למסקנה כי הרשות המקומית היא מקבלת השירות ממשטרת ישראל, ולא החברה.

בית המשפט העליון עסק בפסק דין אחד בלבד בשאלת האבחנה בין הוצאות הנכללות במחיר העסקה לבין הוצאות המועברות לצדדים שלישיים, וזאת בע"א 8669/07 צ.ד.א. אחזקה ושירותים בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ. באותה פרשה נדונה השאלה האם סכומים המועברים לידי חברה לניהול בתים משותפים ואחזקתם מאת הדיירים והמועברים על ידיה לגורמים שלישיים, כגון חברת החשמל – מהווים חלק מ"מחיר העסקה" החייב במע"מ או שמא משמשת אותה חברה כגורם מתווך או שלוח בהעברת הכספים.

בית המשפט העליון ציין כי תקנה 6 לתקנות מע"מ הותקנה על מנת למנוע מצבים בלתי צודקים, שבהם ישלם הלקוח מס שלא לצורך על תשלומים המועברים לצד ג' באמצעות העוסק, שמשמש רק כמתווך לצורך העניין.

בעניין ביצורית, ההיגיון והשכל הישר מובילים למסקנה כי החברה שימשה כ"צינור" להעברת הכספים למשטרת ישראל בגין העסקת השוטרים בשכר. לחברה אין נגיעה של ממש בכספים המועברים למשטרת ישראל. החברה אינה מפיקה רווח מהעברת תשלומי שכר השוטרים מהרשות המקומית למשטרת ישראל.

לכן, מדובר בתקבולים הפטורים מחיוב מע"מ.