הסכם שומות מס הכנסה מחייב למיסוי מקרקעין
רמי אריה, עו"ד ורו"ח

הסכם שומות שנערך עם פקיד השומה מחייב גם לעניין מנהל מיסוי מקרקעין, כפי האמור בו. כך שינוי ייעוד של מקרקעין ממלאי עסקי לרכוש קבוע, מהווה מכירה רעיונית של המקרקעין והחבות במס תיקבע לפי פקודת מס הכנסה.

לאחר שינוי הייעוד ממלאי עסקי לרכוש קבוע, כל פעולה שתיעשה במקרקעין תהא נתונה לחבות במס על פי חוק מיסוי מקרקעין. מכאן שמועד שינוי הייעוד ישמש, לצורך חבות עתידית במס על פי חוק מיסוי מקרקעין, כיום הרכישה של המקרקעין. כך נפסק בעניין האחים רויכמן (ו"ע 2917-11-14 רויכמן נגד מנהל מס שבח מקרקעין חדרה, ניתן ביום 8.1.2017).

חברת נכסי אשפר בע"מ רכשה ביום 17.05.1991 זכויות במקרקעין אשר שימשו כפרדס חקלאי באזור הישוב צורן. בשנת 2010 פורקה החברה מרצון והמקרקעין הועברו ללא תמורה לבעלי מניותיה, האחים רויכמן, כך שכל אחד מהם קיבל מחצית מהזכויות. 

לאחר שינוי ייעודם של המקרקעין מייעוד חקלאי לייעוד למגורים, החלו האחים רויכמן למכור חלקים מהמקרקעין הנ"ל. בעקבות מכירת הזכויות במקרקעין, נדרשו לתשלום מס שבח.

מוקד המחלוקת עניינו קביעת מועד הרכישה של המקרקעין. בגדרה של מחלוקת זו עולות שאלות בדבר תוקפו ופרשנותו של הסכם שומה שנערך בין החברה, לפני פירוקה, לבין פקיד השומה, ובדבר סמכותו של מנהל מס שבח לתקן שומות, על פי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין.

בדוחות הכספיים שהגישה החברה בשנים הראשונות לאחר ייסודה סווגו הזכויות במקרקעין כמלאי עסקי.

בשנת 1994 פנתה החברה וביקשה לתקן את הרישום בדוחות, כך שהמקרקעין יסווגו כרכוש קבוע ביום 22.12.1994, נמסרה תשובה המתנה את תיקון הדוחות בעמידה בתנאים שונים. בכל הדוחות בשנים שלאחר מכן נרשמו המקרקעין כמלאי עסקי.

במבוא להסכם שומות 2002 נכתב: "הואיל והחברה פנתה לפקיד השומה לשינוי ייעוד המקרקעין שבבעלותה, נכסי המקרקעין בצורן (להלן – "המקרקעין") ממלאי עסקי לרכוש קבוע".

ביהמ"ש קבע כי הסכם שומות 2002 מעיד על הסכמה לשינוי ייעוד במובן סעיף 85(א)(2) לפקודת מס הכנסה ועל כן יש לראות במועד המוסכם לשינוי הייעוד, 31.12.2000, כמועד הרכישה של המקרקעין.

הערעור לוועדת הערר עסק רק בהגדרת "יום הרכישה". ככל שיום הרכישה מאוחר יותר, בהנחה ששווי המקרקעין בדרך כלל עולה, הרי משמעות הדבר היא הקטנת השבח עליו מוטל המס.

סעיף 21(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, קובע כי שוויה של זכות במקרקעין בקשר עם הרכישה לעניין מס שבח, יהיה שווי הרכישה.

סעיף 85 לפקודת מס הכנסה עוסק בשינוי ייעודו של נכס בעסקו של נישום, ממלאי עסקי לרכוש קבוע או לנכס פרטי. ככלל, קובע הסעיף כי שינוי ייעודו של נכס, ללא תמורה או תמורה חלקית, ייחשב למכירה בשווי השוק של הנכס.

שינוי ייעוד של מקרקעין ממלאי עסקי לרכוש קבוע, מהווה מכירה רעיונית של המקרקעין והחבות במס בגין מכירה זו תיקבע על פי הוראות פקודת מס הכנסה.

עם ביצועה של המכירה הרעיונית, כלומר עם שינוי הייעוד ממלאי עסקי לרכוש קבוע, יוכפפו המקרקעין למשטר המס על פי חוק מיסוי מקרקעין.

מכאן, שמועד שינוי הייעוד ישמש, לצורך חבות עתידית במס על פי חוק מיסוי מקרקעין, כיום הרכישה של המקרקעין. שווי הרכישה ייקבע, על פי הוראות סעיף 85 לפקודה, על פי שווי השוק של המקרקעין ביום ביצוע שינוי הייעוד.

המחלוקת בין הצדדים עוסקת ברובה בשאלת פרשנות הסכם שומות שנערך אצל פקיד השומה בשנת 2002. האחים רויכמן טענו כי הסכם שומות 2002 וחבות המס שנקבעה בו, מעידים על הסכמת פקיד השומה לשינוי ייעודם של המקרקעין ממלאי עסקי לרכוש קבוע, ועל-כן יש לראות במועד שינוי הייעוד כמועד הרכישה. מנגד, טען מנהל מס שבח כי הסכם שומות 2002 נועד להסדיר את תיקון הסיווג בדוחות של החברה ומהווה אישור לבקשת החברה לתיקון הדוחות כפי שהוגשו כבר בשנת 1994.

ועדת הערר מצאה כי בחינת הסכם השומות משנת 2002 מעיד כי במבוא להסכם מתייחסים הצדדים לבקשת החברה כבקשה "לשינוי ייעוד המקרקעין" ולא כבקשה לתיקון טעות בדוחות הכספיים. בסעיף 2 להסכם נקבעה חבות המס ונאמר מפורשות כי המס המוסכם הוא המס "החל על הכנסתה החייבת של החברה בגין שומות המס לשנים 2000-1997, לרבות המס בגין שינוי ייעוד המקרקעין ממלאי עסקי לרכוש קבוע".

עוד הובא בחשבון אינטרס ההסתמכות של האחים רויכמן. הסכם שומות 2002 נכרת במענה לבקשה לשינוי ייעוד ונרשם בו מפורשות כי הוסכם על שינוי ייעוד. על הסתמכות זו יש להגן. האחים פעלו על סמך ההנחה הנלמדת מלשון ההסכם כי מדובר בשינוי ייעוד, שילמו את המס המתחייב והכינו הערכות לתשלומי מס עתידיים בהתאם.

ממכלול הראיות מתחייבת המסקנה כי בהסכם שומות 2002 הוסכם על שינוי ייעוד של המקרקעין במובן סעיף 85 לפקודת מס הכנסה, ולא תיקון רטרואקטיבי של הדוחות.