פטור נכה ממס הכנסה אינו מקנה לנכה גם פטור ממס רווח

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

פטור ממס הכנסה המוענק לנישום בפקודת מס הכנסה בשל היותו נכה, אינו מקנה פטור ממס ריווח המוטל על פי חוק מס ערך מוסף על רווח שהופק במוסד כספי.

כך נקבע בעניין אכתילאת (ע"א 5206/15 פאיק אכתילאת נגד פקיד שומה נצרת, ניתן ביום 26.12.2016), בערעור שהגיש נכה לביהמ"ש העליון בטענה כי הוא נכה הזכאי לפטור ממס הכנסה מכוח הוראת סעיף 9(5) לפקודת מס הכנסה, הקובעת כי הכנסה מיגיעה אישית של עיוור או של נישום שנקבעה לו נכות בשיעור של 100%, פטורה ממס הכנסה.

אכתילאת מנהל שני עסקים: האחד לממכר תכשיטים והשני לחלפנות כספים, שמסווג מעת הקמתו בשנת 2006 כ"מוסד כספי" בהתאם להגדרת סיווג זה בחוק מס ערך מוסף. לפי סיווג זה, הוא חייב בתשלום מס שכר וריווח על פעילותו כחלפן כספים, המוטל מכוח סעיף 4(ב) לחוק מע"מ. יצוין כי למרות שמס שכר ורווח מוטלים לפי חוק מע"מ, הם נגבים בפועל על ידי פקיד השומה.

המחלוקת שבין הצדדים נסבה על הפרשנות הראויה למונח "הכנסה חייבת", שאליה מפנה הגדרת "ריווח" שבחוק מע"מ. ליתר דיוק, השאלה הטעונה הכרעה היא, האם מן העובדה שלאכתילאת אין הכנסה החייבת במס הכנסה בשל הפטור האמור, מתחייבת הקביעה כי גם אין לו הכנסה החייבת במס ריווח לפי חוק מע"מ.

הגדרת המונחים "הכנסה" ו-"הכנסה חייבת" מצויה בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה, כדלהלן:

"'הכנסה'" - סך כל הכנסתו של אדם מן המקורות המפורשים בסעיפים 2 ו-3, בצירוף סכומים שנקבע לגביהם בכל דין שדינם כהכנסה לענין פקודה זו".

"'הכנסה חייבת" - הכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין".

המונח "רווח" מוגדר בסעיף 1 לחוק מע"מ באופן הבא: "הכנסה חייבת, כמשמעותה בפקודת מס הכנסה, לפני קיזוז הפסדים משנות המס הקודמות לשנת המס שבה נתקבלה ההכנסה ולפני ניכוי המס על השכר על פי סעיף 4(ב), למעט הכנסה מדיבידנד שנתקבל ממוסד כספי אך לרבות הכנסה מריבית או מדיבידנד שלגביה ניתן פטור ממס הכנסה לפי כל דין".

נמצאנו למדים כי הגדרת "ריווח" מאמצת ביסודה את המונח "הכנסה חייבת" המופיע בפקודה, אך מבצעת בה התאמות מסוימות. כך למשל, זכות הקיזוז תהא מוגבלת רק להפסדים ממקורות ההכנסה השונים שהיו באותה שנת המס.

מבחינה לשונית, המונח "הכנסה חייבת" הוגדר בפקודה באופן מפורש כהכנסה לאחר קיזוזים, ניכויים ופטורים. הדעת נותנת כי אילו רצה המחוקק כי ההכנסות הפטורות מכוח סעיף 9 ייכללו בגדר "רווח" - הוא היה מורה כן מפורשות, כפי שהיטיב לעשות ביחס לרכיבי ההכנסה האחרים. משכך, על פניו יש לכאורה ממש בטענת אכתילאת שהכנסה הפטורה מכוח סעיף 9 לפקודה אינה נכללת במסגרת "הכנסה חייבת" לצורך הגדרת "ריווח".

אלא שבית המשפט בחר בפרשנות תכליתית. לשיטתו, חרף המהלך הלשוני שביצע אכתילאת להגדרת המונח "רווח", למקרא ההוראות הרלוונטיות בחוק מע"מ ובפקודה גם יחד מצטיירת תמונה שונה. בחוק מע"מ, סעיף 37 מציב מחסום ברור בפני החלתו של פטור מכוח הוראות כל דין אחר על מס המוטל מכוח חוק מע"מ. גם במסגרת הפקודה עצמה, מופיעה "מגבלת תחולה" לפטורים מכוחה. הפטור שהוענק בפקודה מכוח סעיף 9, ניתן בקשר עם "מס". שילובן של הוראות אלה מחייב את המסקנה שלפיה פטור שניתן על פי דבר חקיקה מסוים - יישמר למס המוטל מתוקף דבר חקיקה זה בלבד.

בהינתן שמס ערך מוסף מוטל ככלל על פעילויות כלכליות, הפטורים שבחוק מע"מ ניתנים לפעילויות משקיות מסוימות שאותן מעוניינת הממשלה לעודד ולתמרץ. כך למשל, לנוכח משבר הדיור שחווה מדינת ישראל מזה זמן, ניתן פטור ממס ערך מוסף לעסקאות להשכרת דירות מגורים לתקופה שאינה עולה על 25 שנים. לעומת זאת, אין בחוק מע"מ ולו פטור אחד בגין מצב אישי או בריאותי של הנישום. הפטורים שבחוק מע"מ ניתנים לגופן של "עסקאות" ולא לגופם של "נישומים".

בהתאם לאמור, קבע בית המשפט כי פרשנות המאפשרת החלתו של פטור אישי-סוציאלי ממס ערך מוסף חוטאת לכוונת המחוקק בחוק מע"מ ומפירה את בסיס המס.

מס ערך מוסף משולם על ידי רוכש נכס למוכר הנכס, כך שלמעשה המס מגולגל על הצרכן ומשולם לכיסו של המוכר, שאמור בתורו להעבירו לאוצר המדינה. הענקת פטור אישי למוכר הנכס משמעה הותרת המס ששולם על ידו בכיסו של המוכר וברי כי המחוקק לא כיוון לתוצאה כזו.