חיוב במס בגין הכנסת עבודה בחו"ל של תושב חוזר
אשר התקבלה לאחר חזרתו לישראל

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

אזרח ישראל אשר אינו יושב בישראל, אלא הוא "תושב חוץ" אינו חייב במס בישראל על הכנסותיו בחו"ל, כל עוד הוא תושב חוץ. כאשר, הוא חוזר לישראל בטרם חלפו עשר שנים מיום היציאה מישראל הופכות ההכנסות מחו"ל להיות חייבות במס בישראל. שכן, חזרה בטרם חלפו עשר שנים אינה מקנה מעמד של "תושב חוזר ותיק" הפטור ממס על הכנסות מחו"ל מיגיעה אישית למשך עשר שנים מיום החזרה לישראל.

ביום 28.12.2016 פרסמה רשות המיסים החלטת מיסוי 2873/16 בעניין "חיוב במס בישראל על בסיס מזומן בגין הכנסת עבודה של תושב ישראל אשר הופקה על ידו מחוץ לישראל בתקופת היותו תושב חוץ".

במהלך שנת 2006 החלו היחיד ומשפחתו בתהליך של העתקת מרכז חייהם מישראל לארה"ב, והיחיד החל לעבוד בארה"ב, כשכיר, בחברה תושבת ארה"ב שהיא חברה קשורה לחברה הישראלית.

לאחר המעבר המשפחה לארה"ב בשנת 2006, החל היחיד להשכיר את דירת המגורים של המשפחה בישראל, והיא הושכרה עד שנת 2011, ואילו בעת ביקורי היחיד ומשפחתו בישראל במהלך השנים 2007-2010, לנה המשפחה בבתי מלון ובדירות שכורות על בסיס יומי.

ליחיד הוצע, באופן בלתי צפוי, למלא תפקיד ניהולי בכיר בחברה הישראלית החל מיום 1.1.2011 (להלן: "יום החזרה"), לפיכך עזב היחיד את עבודה בחברה האמריקאית, שב לישראל, והחל להיות מועסק בתפקיד האמור בחברה הישראלית החל מהמועד האמור.

לאחר יום החזרה, במהלך השנים 2011-2012, קיבל היחיד הכנסות מהפרשי משכורת, פדיון ימי חופשה והכנסות נלוות נוספות מהחברה האמריקאית, בגין תקופת העסקתו בארה"ב בחברה האמריקאית.

רשות המיסים קבעה בהחלטת המיסוי כי:  היחיד יחשב ל-"תושב חוץ", בתקופה שתחילתה ביום 1.1.2007 וסופה ביום שקדם ליום החזרה. החל מיום החזרה יחשב היחיד כ"תושב ישראל" וממועד זה יחשב ל"תושב חוזר" כהגדרת מונח זה בסעיף 14(ג) לפקודה.

היות ובהתאם לפסיקה בישראל, עובד שכיר מדווח על הכנסותיו לפי בסיס מזומנים, דהיינו מתחייב במס בישראל על הכנסותיו במועד בו התקבלו ההכנסות בפועל לידיו, הרי מאחר שבמועד בו התקבלו בפועל בידי היחיד הכנסות מהפרשי משכורת החוץ הוא נחשב "תושב ישראל" - הכנסות אלה חייבות במס בישראל בידי היחיד על בסיס פרסונאלי כהכנסת עבודה של "תושב ישראל" לפי סעיף 2(2) לפקודה, החייבת בשיעור מס רגיל.

נזכיר שוב כי הכנסת עבודה כאמור בידי "תושב חוזר" אינה זכאית לפטור ממס לפי סעיף 14(ג) לפקודה. להבדיל מהכנסת "תושב חוזר ותיק".

בהחלטת המיסוי נקבע כי בגין ההכנסה דנן, יגיע למבקש זיכוי של מסי חוץ ששולמו בפועל בארה"ב על הכנסות היחיד מהפרשי משכורת החוץ אשר הופקו על ידו מחוץ לישראל.

נציין, כי לדעתנו מדובר בהחלטת מיסוי שגויה אשר ככל שתעמוד לביקורת שיפוטית, לא בהכרח תתקבל על ידי בית המשפט. שכן, אומנם הבסיס למיסוי הכנסות עבודה הוא לפי מועד קבלת ההכנסה. עם זאת, בסיס מזומן לעולם אינו מחייב, אלא מהווה רק חלופה לבסיס מצטבר. אי אפשר להתעלם מהעובדה כי העבודה עצמה בוצעה בחו"ל בעת שהמבקש היה תושב חוץ ולכן פטורה באותו מועד בידיו. לפי שיטת מקורות ההכנסה, הרי הכנסת העבודה נבעה מביצוע העבודה בחו"ל בעת שהמבקש היה תושב חוץ ולכן לדעתנו היא פטורה ממס בישראל.

נזכיר כי לפי פקודת מס הכנסה המבקש במקרה דנן אינו חייב להשלים עם החלטת המיסוי ככל שהיא לא בהסכם ולעמוד על זכויותיו בדין לפטור ממס על הכנסתו זו.