מיסוי מכירת זכות בשותפות

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

תמורות ששותף מקבל בגין יציאתו משותפות הינן הכנסה הונית, אפילו אם התמורה משולמת לשותף הפורש בחלקים שנתיים על פני מספר שנים. מכאן, שתמורות אלו חייבות במס רווח הון. לרבות, בעת פרישת רואה חשבון משותפות של רואי חשבון.

בעניין רו"ח שפירא (ע"מ 36608-02-12 שפירא נגד פקיד שומה תל אביב 1, ניתן ביום 28.12.2016), דן בית המשפט בערעור מס של רואה חשבון שפירא אשר היה שותף בכיר בפירמת רואי החשבון ברייטמן אלמגור ושות'. 

לפי הסכם השותפות היה זכאי שפירא לקבל מדי שנה במשך עשור לאחר הפרישה, סכום הכנסה שנתי. הוא טען כי ההכנסה התקבלה בגין מכירת מוניטין שהוא צבר בתחום התמחותו (ייעוץ עסקי). כטענה חלופית גרס כי הממכר הוא זכות בשותפות שגם הרווח ממכירתה נתון למיסוי כרווח הון לפי חלק ה' לפקודה.

מנגד טען פקיד השומה כי ההכנסה היא פירותית באופייה, במיוחד לאור העובדה שהיא מתקבלת בחלקים על פני מספר שנים.

בית המשפט הגיע למסקנה כי בחינת עובדות המקרה מובילה למסקנה המשולשת כי: (א) בעת פרישתו התנתק שפירא מן השותפות מכל הבחינות, כך שהתשלומים לא שולמו כפירות עבור עשייה שלו לאחר הפרישה; (ב) לא הוכח כי התשלומים מייצגים השלמה או הוספה לפירות עשייתו ומעמדו של שפירא בקשר לתקופה שלפני הפרישה; ו-(ג) מסתבר יותר כי התשלומים שולמו לו עבור ויתורו על זכויותיו בשותפות אגב פרישתו.

ניתוק קשרי השותפות היה מלא בעת הפרישה, ודאי במישור המשפטי ואף במישור הכלכלי כי הרי מרגע הפרישה ואילך הפסיק שפירא להיות חשוף לסיכונים חדשים הכרוכים בהיותו שותף. הסיכון היחיד שנותר אצל שפירא היה שהתשלומים השנתיים עצמם יפחתו בשל היחלשות ברווחיות הפירמה בעתיד. דהיינו, עבור שפירא העץ המניב נגדע עם פרישתו.

תשלום בעת פרישה או לאחריה עשוי באופן תיאורטי להוות גמול (נוסף) עבור פעילות שבוצעה בעבר, לפני הפרישה. בנסיבות כאלו, התשלום יהיה בבחינת תוספת לטובות ההנאה אשר שולמו בעבר. תגמול נדחה כאמור עשוי להיחשב כהכנסה פירותית כי הרי שורשיו בעשייה מקצועית אשר בוצעה בעבר על ידי הנישום בעודו פעיל כשותף. דא עקא, לא נמצאו סימנים כלשהם בנוסח ההסכם או בעדותו של שפירא כי מדובר בתשלומים עבור עשייה בעבר.

מכאן, מתבקשת המסקנה, כי התשלומים השנתיים לא היו תמורה בגין מאמציו של שפירא בעבר. לכן, אירוע המס בנסיבות מקרה זה הוא הוני באופיו ונובע מהעברת זכויותיו של שפירא בשותפות לידי השותפים הנותרים.

בעניין שדות (ע"א 2026/92, פקיד שומה פתח-תקווה נ' שדות חברה להובלה (1982) בע"מ,ניתן ביום 20.5.2001) נדונה השאלה האם העברת פעילות שהתנהלה במסגרת שותפות לידי חברה בערבון מוגבל מהווה לצורכי מס הכנסה ממכירה של כל נכס ונכס מנכסי השותפות או שמא מכירה של "זכות בשותפות". כבוד השופט אנגלרד הטעים: "העברת חלק בשותפות היא במהותה העברת זכות ב'עסק פעיל', על מכלול נכסיו והתחייבויותיו".

גישה זו קיבלה ביטוי נוסף בעניין משה ניסים (ע"א 5118/13, משה בנימין נסים נ' פקיד שומה גוש דן, ניתן ביום 24.12.2015) בו אישר בית המשפט העליון את פסיקתו של כבוד השופט אלטוביה (ע"מ 1036/08 נסים משה בנימין ) לפיה למערער "מוניטין אישיים שאינם ניתנים להעברה" ועל כן "הסבת זכותו של המערער בשותפות לידי החברה מהווה מכירה על פי הוראות סעיף 88 לפקודה, וככזו חייבת היא ברווח הון ".

במקרה הנוכחי, לשפירא הייתה זכות להמשיך להיות שותף בפירמה במשך כארבע עשרה שנים נוספות (עד הגיעו לגיל פרישת החובה לפי ההסכם) ולמרות זאת הוא החליט לוותר על המעמד ועל כל המשתמע ממנו ולהמיר את זכויותיו בטובת הנאה כלכלית מוגדרת.

ואם נביט על המצב מזווית ראייתם של השותפים הממשיכים, הרי יציאת שותף עשויה להגדיל את חלקו המוחלט של כל אחד מהם ברווחי הפירמה (מעבר להגדלה היחסית שהיא פועל יוצא של סעיף 14 להסכם), וזאת בהינתן כי "עוגת הרווחים" העומדת לחלוקה ביניהם לא תקטן יתר על המידה בעקבות יציאת השותף.

צורת התשלום איננה מכרעת לעניין סיווג ההכנסה כפירותית או הונית (עמ"ה 1093/00 רו"ח דן בבלי נ' פקיד שומה תל אביב 1, ניתן ביום 9.9.2002). מקרה בבלי שונה מענייננו בשני היבטים חשובים לפחות (מעבר לכך שבמקרה הנדון לפנינו אין עניין של הפרת הסכם ותשלום פיצוי בגינו): ראשון, לפורש שם כלל לא היה מעמד מלא של שותף אלא מעמד המערב אפיונים של עובד שכיר ולא היו לו זכויות כלשהן בנכסי הפירמה; שני, הפיצוי שנפסק על ידי הבוררת בא לשפות את הפורש בשל "שנים אבודות" של השתכרות, בין מועד פיטוריו לבין מועד הגיעו לגיל הפרישה. לעומת זאת במקרה דנן, שפירא היה שותף מלא בפירמה ובעל זכות לחלק יחסי בנכסי הפירמה (וכן אחראי לחלק יחסי מהתחייבויותיה). יתרה מזו לא הוכחה כל זיקה בין התשלומים שקיבל שפירא לבין משך הזמן שנותר בין מועד פרישתו בשנת 2003 עד מועד הגיעו לגיל הפרישה המוסכם בהסכם.

על כן, בענייננו אין "פירצה" בדמות תגמול שנשלל משפירא, אלא ויתור מדעת על העץ - על מכלול זכויותיו כשותף בפירמה - אשר בעבר הניב לשפירא פירות כנישום עצמאי.

בעניין דוויק (עמ"ה 47/09 דוויק מיכל – זהבה נ' פקיד שומה ירושלים 3) נפטר שותף בפירמה שעסקה במתן ייעוץ כלכלי. לפני מותו, השותף הגיע להסכם פרישה עם השותפות לפיו הוא יקבל סכום מסוים בפריסה חודשית על פני תקופה של שנה. שם הובהר היטב כי הסכום שהשותף (ואלמנתו במקומו) היה זכאי לקבל נקבע בגין התחשבנויות מן העבר "על הרבה שנים אחורה". במקרה דנן לא הוכח כי התשלומים שנתקבלו על ידי שפירא באו להשלים חסר בהכנסתו מן העבר.

בעניין שפירא לא הוכח קיומו של מוניטין בראיות אובייקטיביות ולא מספיקים דבריו של הנישום עצמו. להוכחת קיום המוניטין הנטען, היה מקום לצפות כי יובאו עדים נוספים, בייחוד מקרב חוג הלקוחות ואף מבין עמיתיו לשעבר של שפירא בפירמה.

סופו של דבר קבע בית המשפט כי מדובר בתמורות בגין מכירת זכות בשותפות שהן הכנסה הונית החייבת במס רווח ההון, היות ולא נטען לגבי אופן שיטת הדיווח על התמורה כרווח הון מידי שנה ושנה בעת קבלתה, קבע בית המשפט כי הוא אינו מתערב בשיטת הדיווח על התמורות כרווח הון בחלקים, למרות שהיה ראוי לדווח על כל התמורות כמקשה אחת עם חתימת הסכם הפרישה.