ביטול, מכר חוזר ומה שביניהם

ניר הורנשטיין, עו"ד

ביטול עסקאות מקרקעין, כאשר הוא מוכר כתקף בהתאם להוראות סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין, מזכה את המוכר בהחזר מס השבח ששולם, ואת הרוכש - בהחזר מס הרכישה, והכל בתוספת הפרשי הצמדה וריבית.

עם זאת, לא אחת עלולות להתעורר תקלות מס, מקום בו רשויות מיסוי מקרקעין מסרבות להכיר בביטול, ולא רק שאינן מזכות את הצדדים בהחזר מס, אלא רואות בביטול כמכר חוזר היוצר חיוב במיסים בפני עצמו (ובפרט מס רכישה).

סיטואציה מעין זו נדונה לאחרונה ע"י ועדת הערר שליד ביה"מ המחוזי בתל אביב בעניין פרימו ואחרים נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (ו"ע 40007-09-14). באותו עניין נחתמה בשנת 2007 עסקת קומבינציה בין בעלי מקרקעין בתל אביב לבין קבלן. הקבלן השלים בניית שלד, אך אז נקלעה העסקה לקשיים, עקב טענות להפרת ההסכם ע"י הקבלן. במסגרת פסק בוררות שניתן בשנת 2013 הצדדים נקבע כי עסקת הקומבינציה בטלה, הבעלים יוכלו להשלים את הבנייה ולמכור את הדירות בבניין, והקבלן יהיה זכאי לקבל חלק מהתמורה בגין שירותי הבניה שהעניק.

בהמשך לכך, בוטלה הערת האזהרה שנרשמה לטובת הקבלן, החזקה הושבה במלואה לבעלים ואף בוטלה מכירת דירה ע"י הקבלן לקונה חיצוני, בכפוף לפיצוי הקונה. מאוחר יותר התקשרות הבעלים עם קבלן חדש במסגרת עסקה להשלמת הבנייה.

הצדדים הגישו למנהל מיסוי מקרקעין הודעה על ביטול העסקה וביקשו החזרי מיסים, ואולם מנהל מיסוי מקרקעין קבע כי אין מקום להכיר בביטול העסקה ויש לראות בה כמכר חוזר של הזכויות (מהיזם לבעלים). מנהל מיסוי מקרקעין ציין כי אינו טוען שהביטול הינו מלאכותי, אלא שקיים הבדל בין ביטול על פי הדין הכללי (דיני המקרקעין) לבין ביטול לעניין חוק מיסוי מקרקעין. על פי טענה זו, לצרכי מס לא ניתן להכיר בביטול עסקה מקום בו החל ביצועה והיא הכתה שורשים בקרקע המציאות, וזאת לאור הלכת עידית זמר (ע"א 304/85), ומאחר שהחלה בניית הבניין – לא ניתן עוד להכיר בביטול.

פסק הדין המרכזי של ועדת הערר ניתן ע"י חבר הועדה רו"ח צבי פרידמן. לאחר סקירת הפסיקה צויין כי המבחן העיקרי הינו, האם הביטול גרם לכך שהצדדים חזרו למצבם הקודם טרם ביצוע העסקה, כגון פרק הזמן שחלף, שווי ההחזר בחוזה הביטול (האם על בסיס עלות וריבית או שמא על בסיס שווי שוק במועד הביטול), רישומים שנעשו ועוד.

בנסיבות העניין, קיימות נסיבות לא מעטות התומכות בגישת העוררים, ובכלל זה ההכרזה על ביטול הסכם הקומבינציה המקורי, השבת הבעלות בקרקע במלואה לבעלים, ביטול הערות האזהרה, וביטול מכר שנעשה ע"י הקבלן. עם זאת, העובדה כי הקבלן פוצה בגין שירותיו שלא על בסיס העלויות בהן נשא או המטרים שבנה, אלא על בסיס שווי המכירה של אחת הדירות – פעל לרעת העוררים. חבר הועדה פרידמן קבע כי במקרה כזה, אין הכוונה להשבת המצב לקדמותו ולאיון תוצאות המכר של העסקה המקורית, ולכן אין להכיר בביטול העסקה.

מצד שני, נקבע גם כי אין המדובר במכר חוזר, כפי שקבע מנהל מיסוי מקרקעין.

לפסק הדין הצטרפו חברי הועדה כב' השופט הארי קירש וחבר הועדה נדב הכהן, שהוסיפו כי לאור חתימת הסכם קומבינציה נוסף וחדש בין הבעלים לבין קבלן חדש, חשוב מאוד שמנהל מיסוי מקרקעין יישם את החוק באופן שלא יביא לכך שהמוכרים יחוייבו במס פעמיים על אותו השבח ממכירת אותו חלק מהזכויות בנכס. סיטואציה מעין זו עלולה להתרחש בשל הפער שנוצר בין המצב המשפטי / קנייני לבין ניתוח הדברים לצרכי מס לאור פסיקת הועדה.

פסיקת הועדה קיבלה איפוא באופן חלקי את הערר. היא מותירה את הצדדים עם "חצי תאוותם" ואולם חשיבותה העיקרית לגישתנו הינה בכך שהיא שמה מחסום בפני אופן הפעולה הרגיל של רשויות מיסוי מקרקעין לחייב במכר חוזר כל אימת שאינם מכירים בביטול עסקה.

לדעתנו, הגיעה בהחלט העת להרחיב את הלכת עידית זמר הותיקה ביחס לנסיבות שיוכרו כביטול לצרכי מס, ולנסות ולשאוף לאחידות אל מול הנסיבות בהן יוכר הביטול על פי הדין הכללי. אופן פרשנות זו, לא רק שהוא ראוי מבחינת קוהרנטיות חקיקתית, הוא אף מוצדק כלכלית ומונע פגיעה נוספת בצדדים שממילא כבר נפגעו במסגרת העסקה. הרחבת ההכרה בביטול אף תמנע את הקושי הטבוע בהמלצת הועדה למנוע כפל מס בעתיד, המלצה שלא ברור כיצד תיושם בעתיד על ידי רשויות מיסוי מקרקעין.

הכותב הינו ממשרד אלתר עורכי דין.

האמור במאמר הינו על דעת הכותב בלבד, אינו משקף בהכרח את עמדת רשויות המס ואינו תחליף לייעוץ משפטי פרטני.