זכויות בנייה אינן שוללות פטור מע"מ במכר דירות מוגנות

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

מנהל מע"מ אינו רשאי לשלול פטור הניתן במע"מ במכירת מקרקעין המושכרים בשכירות מוגנת, בשל קיומן של זכויות בנייה בנכס. יש להעניק פטור זה לגבי חלק מהמקרקעין הנמכרים, אשר מכילים דירות המושכרות בדיירות מוגנת.

כך נקבע בעניין קרגד (ע"מ 15676-01-14 קרגד חברה לבניין ולהשקעות בע"מ נגד מנהל מס רכוש, ניתן ביום 16.11.2016), בו קיבל ביהמ"ש את טענת העוררת כי חלק העסקה בהקשר למכר דירות מגורים המושכרות כדיירות מוגנת פטורה ממע"מ.  

קרגד התאגדה בשנת 1994. היא נרשמה כ"עוסק" לעניין חוק מס ערך מוסף וזאת תחת הענף "קבלנות בניין". במסגרת פעילותה העסקית היא רכשה מקרקעין, בנתה עליהם ומכרה את היחידות הבנויות.

לקראת סוף שנת 2006, קרגד יחד עם חברה אחרת בשם בית הגמר חברה לבניין גיבשו תכנית לרכישת בניין. על פי הסכם השיתוף עם בית הגמר, קרגד התחייבה לממן, בין היתר, את כל עלויות רכישת הבניין, ואילו "הרווחים של העסקה", לאחר החזרת ההון המושקע על ידה, יחולקו לפי יחס של שני שלישים לקרגד ושליש לבית הגמר.

בבניין היו שש דירות ומחסן. מתוך שש הדירות, חמש דירות הושכרו לדיירים מוגנים בשכירות מוגנת. בעקבות החלטת עיריית רמת גן כי הבניין מיועד לשימור נמכר הבניין כולו ביום 21.8.2009 תמורת 4,350,000 ש"ח.

מנהל מע"מ סבר כי קרגד מכרה את הבניין כחלק ממהלך עסקיה ולפיכך המכירה מהווה "עסקה" לצורך החוק ועסקה זו חייבת במע"מ. קרגד טענה כי בתקופה הרלבנטית היא לא ניהלה עסק למרות שבעבר היא כן עסקה בבנייה ורק נותרה רשומה כעוסק.

קרגד המשיכה וטענה לחילופין, כי אף אם מכירת הבניין מהווה עסקה, החייבת לכאורה במס, חל כאן הפטור הקבוע בסעיף 31(2) לחוק, מאחר ודירות הבניין היו מושכרות בדיירות מוגנת.

מנהל מע"מ סירב להעניק פטור זה מפני שלגישתו התמורה שנתקבלה בגין המכירה הושפעה במידה ניכרת מקיום זכויות בנייה בלתי מנוצלות בנכס.

ביהמ"ש לא קיבל את ניסיונו של מנהל מע"מ, להציג את עסקת המכר כעשרים ואחת עסקאות מכר שונות ובכך להראות תדירות גבוהה או כמות גדולה של עסקאות. שכן, הסכם האופציה נחתם עם גורם אחד אשר המחה את זכויותיו על פי האופציה לקבוצה של עשרים ואחד יחידים. אלה האחרונים הודיעו על מימוש האופציה ונחתם מולם הסכם מכר אחד בלבד. לכן מדובר בעסקה אחת.

אמנם, יש במכלול הנסיבות כדי להביא למסקנה כי המיזם הנדון היה עבור קרגד "עסק", ולא השקעה פסיבית או פרטית גרידא וכי מכירת הבניין אירעה "במהלך" עסק זה. אך יש מקום להחיל את הפטור על פי סעיף 31(2) לחוק.

העובדה שלנכס מקרקעין נלווית תכונה נוספת - אחוזי בנייה - איננה סותרת או שוללת את היותו מושכר בשכירות מוגנת. נכון יותר להציב את המחלוקת הפרשנית כדלקמן: האם לשונה של סעיף 31(2) סיפא, בדברה על "מכירתם של מקרקעין המושכרים כאמור", מאפשרת (או מחייבת) פילוג הנכס הנמכר בין אותם "מקרקעין" שהם מושכרים בשכירות מוגנת ("מושכרים כאמור") לבין יתר "חלקי הנכס" שאינם מושכרים בשכירות מוגנת.

בהקשר זה ניכר ההבדל בין ההוראות הבלתי מסויגות של סעיף 31(2) לחוק לבין הוראות סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין. סעיף 49ז עוסק במקרה "כשהמחיר מושפע מהאפשרות לתוספת בנייה".

אלמלא הוראותיו המפורשות של סעיף 49ז, כל השבח המופק ממכירת דירת מגורים מזכה היה פטור ממס. אם המחוקק חפץ לסייג את הפטור ממס ערך מוסף על פי סעיף 31(2) לחוק באופן דומה, כך שלא יחול על הערך המוסף הנובע מהאפשרות לתוספת בנייה, היה עליו לעשות כן בתיקון חקיקה מפורש.

יחד עם זאת, קבע בהמ"ש כי יש מקום לערוך פיצול פיזי של הנכס לעניין תחולת סעיף 31(2) היות והבניין הכיל גם דירה אחת שלא הושכרה בדיירות מוגנת וכן מחסן.