אימתי יהיו הוצאות לא חוקיות מוכרות בניכוי?

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

כמפורט בפרק 10 של הספר " הוצאות מוכרות למס - מהדורת 2016" העוסק ב"הוצאות לא חוקיות", ככלל, העיקרון בדיני המס הוא שיש להכיר בהוצאות שהוצאו בקשר אינטגראלי לייצור ההכנסה כהוצאות מוכרות. אולם, הוצאות שמטרתן פגיעה בחוק או "פגיעה בתקנת הציבור"(1) לא תמיד יוכרו כהוצאות מוכרות, אפילו אם הן הוצאו בייצור ההכנסה.

בפסיקה(2) נקבע כי לעניין ההכרה בהוצאות, בשלב הראשון, תיבדק עמידתן בהוראות הרגילות המתחייבות לגבי הכרה בהוצאות מוכרות, כגון: לשם ייצור ההכנסה בשנת המס ולשם כך בלבד ובשאר ההוראות הרלבנטיות להכרה בהוצאות לצורכי מס הכנסה(3). בשלב השני, ייבדקו ההוצאות במישור החוקיות. דהיינו, האם להתירן למרות טעמים של פגיעה בתקנת הציבור. כגון: עידוד ביצוע עברות ופגיעות בתקנת בציבור, ואיבוד חלק מיכולת ההרתעה של הסנקציות העונשיות על העברות.

מובהר, כי לא בכל מקרה של פגיעה בתקנת הציבור תישלל ההכרה בהוצאות. לעיתים, יכולות ההוצאות להיות חלק אינצידנטלי מתהליך יצירת ההכנסה ואז יוכרו בניכוי כהוצאות מוכרות(4). זאת כאשר הפגיעה בתקנת הציבור היא חלק מהסיכון הרגיל של העסק והסיכון התממש(5).

נקבע כי הוצאות אשר פוגעות בתקנת הציבור יוכרו לפי מידת הפגיעה, כדלקמן(6):

1. הוצאות בעברות הדורשות מחשבה פלילית - הוצאות לביצוע עברות או הוצאות משפטיות להתגוננות בפני אשם בעברות, אשר לפי דיני העונשין ודינים אחרים במדינת ישראל דורשות מחשבה פלילית, כגון: כוונה ופזיזות - לא יוכרו כהוצאות מוכרות.
2. הוצאות בעברות של רשלנות - הוצאות לביצוע עברות או הוצאות משפטיות להתגוננות בפני אשם בעברות המופיעות בדיני העונשין ודינים אחרים של מדינת ישראל כשלא הייתה מודעות לביצוע העברות, יוכרו, ככלל, כהוצאות מוכרות.
3. הוצאות של פגיעה בתקנת הציבור(7) - הוצאות לפגיעה בתקנת הציבור או להתגוננות בפני אשמה של פגיעה בתקנת הציבור, שאינן מפורשות כעברות ברות עונשין בדיני מדינת ישראל - יוכרו בכפוף למידת הפגיעה ועוצמתה של הפגיעה בציבור.
   
   

הפסיקה הכירה ביכולת רשויות המס לחייב במס, הכנסות שנבעו מהפרות חוק(8). מכאן, שאי הכרה בהוצאות שהוצאו לצורך הפקת אותן הכנסות, יהווה פגיעה קשה בזכות הקניין של הנדרש לשלם מס על הכנסות אלו בלא שיוכרו לו ההוצאות בגינן(9).

זאת ועוד, אי ההכרה בהוצאות בשל פגיעתן בתקנת הציבור, מהווה סנקציה עונשית שהיא נוספת לסנקציות העונשיות שנקבעו בחקיקה. נראה כי אם המחוקק היה רוצה להטיל סנקציות עונשיות נוספות בשל אותן עברות, הרי מן הראוי היה לקבוע אותן במפורש בחקיקה, אחרת יש בכך כפל עונשין מעל הקבוע בחוק(10).

(1) המונח "פגיעה בתקנת הציבור" חובק בתוכו גם הוצאות לא חוקיות וכל ההוצאות שמטרתן לפגוע בחוק או מהוות עברות לפי החוק או הוצאות משפטיות והוצאות נלוות אחרות הכרוכות בהוצאות אלו.

(2) ראו עמ"ה 40/95, ורד מיחזור ו.מ. בע"מ נ' פקיד שומה חיפה וראו עמ"ה 1143/01, מיכאל מילר נ' פקיד שומה ת"א 3 (ניתן ביום 8.1.2006).

(3) ראו הרחבה בפרק 1 לספר "הוצאות מוכרות למס".

(4) ראו ע"א 284/66, קופילביץ נ' פקיד שומה וראו עמ"ה 98/84, אליעזר פרנקל נ' פקיד השומה.

(5) כגון: כאשר הפגיעה היא בניהול עסק ללא רישיון בניגוד לפקודת העיריות (נוסח חדש), לגבי התממשות הסיכון - ראו עמ"ה 635/86, צבי בן שחר זרעים נ' פקיד שומה, שבו הוכרו הוצאות שנגרמו כתוצאה משריפה שכילתה את מלאי העסק ואשר פרצה עקב רשלנות בעלי העסק.

(6) ראו עמ"ה 1143/01, מיכאל מילר נ' פקיד שומה ת"א 3 (ניתן ביום 8.1.2006) וראו עמ"ה 40/95, ורד מיחזור ו.מ. בע"מ נ' פקיד שומה חיפה וראו ע"ש 1230/02, קמחי שמואל נ' מע"מ – מס קניה ומע"מ ת"א (ניתן ביום 8.2.2006).

(7) שאינן אסורות במפורש בדיני העונשין, אלא פוגעות בהתנהלות מרקם היחסים בציבור, כגון: הוצאות להתגוננות בפני טענת התקשרות בחוזה תוך הטעיית הצד השני לפי חוק החוזים (חלק כללי), תשל"ג - 1973 בלא שההטעיה תוכח ברמה הנדרשת במשפט הפלילי.

(8) הוטל מס שבח על זכויות לבנייה נוספת, למרות שלא הותרה - ראו ע"א 471/03, משה אהרוני ואחרים נ' מנהל מס שבח מקרקעין (חדרה) (ניתן ביום 23.2.2004), ע"א 378/66, ליואי נ' פקיד השומה ת"א 1 וראו עמ"ה 54/84, בתי מלון אל ערביה בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים.

(9) ראו הרחבה בסעיפים 1.14 ו- 1.15 בספר "הוצאות מוכרות למס".

(10) לפי "עיקרון החוקיות" המקובל בישראל, אין מטילים עונשין אלא אם מזהירין לפני הטלתם. מכוח עיקרון זה, אין קובעים תחולה של הוראות עונשיות באופן רטרואקטיבי. ראו גם דעת כל השופטים בע"א 438/90, פקיד השומה חיפה נ' הד הקריות בע"מ. ראו הרחבה בסעיפים 1.14 ו- 1.15 לעיל.

(11) ראו סעיף 32(16) לפקודה. הוסף בתיקון 172 לפקודה בתחולה מיום 26.11.2009. בדברי ההסבר להצעת החוק צוין כי נחקק בעקבות פס"ד בעניין הידרולה ע"א 6726/05, ובעקבות עמ"ה 1015/03, בעניין חברה פלונית, על מנת לאסור ניכוי הוצאות שוחד.

(12) ראו ע"א 6726/05, הידרולה בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 1. בית המשפט קבע כי לצד הנטיה שלא להתיר ניכוי הוצאות פסולות הסותרות את תקנת הציבור, כגון ריבית קצוצה על הלוואה, הרי עדיין יינתן לנישום האפשרות לשכנע אחרת אך יהיה מדובר בנטל כבד מאוד.

(13) ראו ע"א 4157/13 ו-4189/13, דמארי אילנה, דמארי אבישי ואברהם הירשזון נ' פקיד שומה רחובות, פקיד שומה כפר סבא (ניתן ביום 3.2.2015).

לתוכן עניינים של ספר הוצאות מוכרות מהדורה 3 - לחצו כאן

לטופס הזמנה לספר הוצאות מוכרות - לחצו כאן